Günstige Anlagenpreise und die Möglichkeit des Selbstverbrauchs machen Fotovoltaikanlagen auf dem eigenen Dach attraktiv. Die umsatzsteuerlichen Folgen sind allerdings durchaus komplex. Die OFD Karlsruhe hat sich umfassend zu der Thematik geäußert.
Unternehmereigenschaft bei Fotovoltaikanlagen
Wird der mit der Anlage erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, werden auch sonst nicht-unternehmerisch tätige Personen dadurch zum Unternehmer. Bei regelmäßiger Stromeinspeisung kommt es für die Unternehmereigenschaft auch nicht auf die erzielte Höhe der Umsätze an.
Zuordnung zum Unternehmen
Fotovoltaikanlagen sind nach Ansicht der Finanzverwaltung unabhängig davon, ob es sich um Gebäudebestandteile oder Betriebsvorrichtungen handelt, eigenständige Zuordnungsobjekte. Die Zuordnung der Anlage zum Unternehmen kann unabhängig von der Zuordnung des Grundstücks erfolgen, auf dem die Anlage errichtet wird. Daher ist es natürlich möglich, dass Fotovoltaikanlagen auf dem privaten Einfamilienhaus Unternehmensvermögen darstellen.
Wird der gesamte erzeugte Strom entgeltlich in das Stromnetz eingespeist, ist die Anlage in vollem Umfang Unternehmensvermögen. Eine ausschließliche unternehmerische Nutzung liegt auch dann vor, wenn ein Teil des Stroms nicht an den Netzbetreiber geliefert, aber für andere unternehmerische Zwecke (z. B. Lieferung an die Mieter) verbraucht wird.
Vielfach wird der mit einer Fotovoltaikanlage erzeugte Strom allerdings auch (zumindest teilweise) für eigene private Zwecke verwendet. Die Anlage kann dennoch in vollem Umfang dem Unternehmen zugeordnet werden, wenn mindestens 10 % der erzeugten Strommenge für unternehmerische Zwecke genutzt wird.
Eine Zuordnung zum Unternehmen muss zeitnah und nachvollziehbar erfolgen. Die Zuordnung erfolgt regelmäßig durch den Abzug der Vorsteuer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie der Anzahlung im Voranmeldungszeitraum des Leistungsbezugs bzw. der Verausgabung der Anzahlung. Als zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist die gesetzliche Regelabgabefrist für Steuererklärungen zu beachten. Das bedeutet: Für nach dem 31.12.2017 bezogene Leistungen bzw. verausgabte Anzahlungen ist der 31.07. des Folgejahres maßgebend. Adressat der Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist das zuständige Finanzamt.
Hinweis: Ob diese starre Zuordnungsfrist überhaupt rechtens ist, muss der BFH noch entscheiden. Entsprechende Fragen hat er zwischenzeitlich an den EuGH gerichtet (vgl. Beschlüsse vom 18.09.2019 - XI R 3/19 und XI R 7/19, vgl. Kommentierung).
Vorsteuerabzug
Hier rückt in letzter Zeit mehr und mehr die Anschaffung eines Stromspeichers (Batterie/Akku) in den Fokus, weil dessen Nutzung insbesondere die Möglichkeit des Eigenverbrauchs deutlich erhöht. Wird eine Fotovoltaikanlage mit einer Batterie zur Speicherung des Stroms angeschafft, liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung ein einheitliches Zuordnungsobjekt vor.
Wird die Batterie allerdings erst nachträglich angeschafft, gilt sie als eigenständiges Zuordnungsobjekt. In diesem Fall ist genau zu prüfen, ob der Vorsteuerabzug möglich ist. Denn: Wird der mit der Batterie gespeicherte Strom ganz überwiegend selbst verbraucht, also zu weniger als 10 % für unternehmerische Zwecke genutzt, ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich.
Um eigenständige Zuordnungsobjekte handelt es sich auch dann, wenn mit der Fotovoltaikanlage durch Zusatzanlagen thermische Energie erzeugt wird (z. B. Brauchwasserwärmepumpe, Warmwasser-Pufferspeicher, Wärmepumpe). Auch insoweit ist dann zu prüfen, ob die thermische Energie zu weniger als 10 % für unternehmerische Zwecke genutzt wird.
Hinweis: Gleiches gilt für die Ausstattung der Anlage mit einer Autoladesäule. Ein Vorsteuerabzug ist insoweit nicht möglich, wenn diese zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt wird.
Verkauf der Fotovoltaikanlage
Wir die Fotovoltaikanlage veräußert, liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn der Erwerber das Unternehmen des Verkäufers fortführt (z. B. Eintritt des Erwerbers in den Stromeinspeisungsvertrag des Verkäufers). Hat der veräußernde Unternehmer mehrere Unternehmensbereiche, ist der Verkauf der Fotovoltaikanlage ggf. eine Teilbetriebsveräußerung. Liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor und wird nur die Fotovoltaikanlage veräußert, ist der Verkauf umsatzsteuerpflichtig.
Beispiel: Unternehmer V veräußert seine bisher selbstgenutzte Werkhalle mit einer Aufdachanlage an den Unternehmer E. Von dem Kaufpreis entfallen 800.000 Euro auf das Grundstück und 119.000 Euro auf die Fotovoltaikanlage. Es liegt keine Geschäftsveräußerung vor. V verzichtet im notariellen Kaufvertrag auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Der Verkauf des Grundstücks ist aufgrund der Option zur Umsatzsteuer steuerpflichtig. Nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 UStG schuldet E die Umsatzsteuer. Ein gesonderter Steuerausweis ist nicht zulässig. Der Verkauf der Fotovoltaikanlage ist originär umsatzsteuerpflichtig. Steuerschuldner für die Umsatzsteuer von 19.000 Euro bleibt Veräußerer V. Die Umsatzsteuer ist von V gesondert in Rechnung zu stellen.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass dachintegrierte Fotovoltaikanlagen, die vergleichsweise seltener vorkommen, bewertungsrechtlich Gebäudebestandteile sind. Bei der Veräußerung eines Grundstücks mit dachintegrierter Anlage ist das auf die Fotovoltaikanlage entfallene Entgelt Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung. Die Veräußerung ist deshalb nach Ansicht der Finanzverwaltung insgesamt nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei, sofern nicht auf die Steuerfreiheit verzichtet wird.
Hinweis: Insoweit könnte auch nur für die Veräußerung der dachintegrierten Anlage auf die Steuerbefreiung verzichtet werden ("Teiloption"). Ein einheitlicher Kaufpreis wäre dann in einen Grundstücksanteil und einen Anteil für die Anlage aufzuteilen. Die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Veräußerung der Anlage wird dann allerdings wiederum vom Erwerber geschuldet (§ 13b Nr. 2 Nr. 3 UStG).
Generell ist darauf hinzuweisen, dass sich die OFD Karlsruhe ausführlich mit der umsatzsteuerlichen Behandlung der Stromerzeugung durch Fotovoltaikanlagen beschäftigt. Auch auf die Folgen der Verwendung des erzeugten Stroms für nichtwirtschaftliche Zwecke im engeren Sinn (z. B. Fotovoltaikanlage, die eine Gemeinde auf dem Dach einer Schule errichtet) wird mit ausführlichen Beispielen hingewiesen. Ebenso auf das praxisrelevante Thema der Dachvermietung zum Betrieb einer Fotovoltaikanlage und die Übernahme der Dachsanierungskosten durch den Mieter der Dachfläche.
Hinweis zur Ertragsteuer: Momentan sorgt die ertragsteuerliche Behandlung eines Batteriespeichers für Unruhe. Hier gibt es bundesweit zum Teil unterschiedliche Verlautbarungen/Meinungsäußerungen der Finanzverwaltung. Insbesondere ist jetzt offenbar fraglich geworden, ob auch ein zeitgleich mit der Anlage angeschaffter Batteriespeicher zwingend als ein eigenständiges Wirtschaftsgut zu beurteilen ist. Dies hätte natürlich zur Folge, dass Batteriespeicher dann nicht mehr abschreibbar sind, sofern sie – was oftmals der Fall sein wird – nur für die Speicherung von privat genutztem Strom verwendet werden (vgl. zum Ganzen Herold, GStB 2019, S. 437).