Mit Schreiben vom 27.2.2015 regelt das BMF die umsatzsteuerliche Behandlung von Preisnachlässen durch Vermittler. Die Finanzverwaltung reagiert damit auf die Rechtsprechung von EuGH und BFH.
Die rechtliche Problematik
Schon 1996 hatte der EuGH (Urteil vom 24.10.1996 - C-317/94 (Elida Gibbs), BStBl 2004 II S. 324) festgestellt, dass bei der Ausgabe von Warennachlassgutscheinen die Bemessungsgrundlage des Herstellers für die Lieferung an den Großhändler sich um diesen Nachlass mindert, selbst wenn die Gutscheine nicht in der Leistungskette durchgereicht werden. Erst nach wiederholter Entscheidung durch den EuGH (Urteil vom 15.10.2002 - C-427/98, BStBl 2004 II S. 328) wurde mit Wirkung zum 16.12.2004 die Regelung des § 17 UStG dieser Rechtsprechung angepasst. Gleichzeitig wurde geregelt, dass der Endkunde seinen Vorsteuerabzug anpassen muss, wenn er ein vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer ist. Ein ausgegebener Warengutschein oder eine Preiserstattung mindert danach im Ergebnis die Bemessungsgrundlage beim Hersteller und beeinflusst den eventuellen Vorsteuerabzug des Endkunden.
Beispiel: Hersteller H berechnet dem Zwischenhändler Z für die Lieferung von Fotoapparaten 500 EUR/Stück zzgl. USt (595 EUR). Z berechnet seinem Kunden 1.000 EUR/Stück zzgl. USt (1.190 EUR). Aufgrund einer Werbeaktion erstattet H dem Endkunden bei Vorlage einer Rechnungskopie unmittelbar 238 EUR.
Die Bemessungsgrundlage von H mindert sich auf (500 EUR ./. 200 EUR =) 300 EUR (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Der Zwischenhändler hat weiterhin einen Vorsteuerabzug aus dem von ihm aufgewandten Betrag (§ 17 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG; hier 95 EUR). Wenn es sich bei dem Kunden um einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer handeln sollte, kann er – obwohl ihm eine Rechnung mit gesondert ausgewiesener USt von 190 EUR des Z vorliegen wird – nur (190 EUR ./. 38 EUR =) 152 EUR als Vorsteuer abziehen.
Nachfolgend hatte der BFH (Urteil vom 12.01.2006 - V R 3/04, BStBl 2006 II S. 479 und Urteil v. 13.7.2006, V R 46/05, BStBl 2007 II S. 186) dies als ein Grundprinzip des Steuerrechts bezeichnet, wenn der leistende Unternehmer im Zusammenhang mit der von ihm ausgeführten Leistung einem Anderen eine Rückvergütung gewährt. In diesen Fällen sollte es immer zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage kommen. Aus diesem Grunde wurde auch die Rückvergütung, die ein Vermittler an eine Vertragspartei aus seiner Vermittlungsgebühr (z. B. bei der Vermittlung von Reiseverträgen durch ein Reisebüro oder bei Handyverträgen) als eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die Vermittlungsleistung angesehen.
Der EuGH (Urteil vom 16.01.2014 - C-300/12 (Ibero Tours), BFH/NV 2014 S. 478) hatte dies aber anders gesehen und festgestellt, dass eine Entgeltsminderung nur dann vorliegen kann, wenn es sich um eine Leistungskette handelt und eine Rückvergütung/Minderung innerhalb dieser Leistungskette (aber auch unter Auslassung einzelner Glieder der Kette) vorgenommen wird. Der BFH hat mittlerweile seine Rechtsprechung anpassen müssen (BFH Urteil vom 27.02.2014 - V R 18/11, BFH/NV 2014 S. 1166).
Beispiel: Vermittler V vermittelt gegenüber dem Telekommunikationsunternehmen T den Abschluss eines Handyvertrags. V erhält für die Vermittlung von T eine Vermittlungsprovision von 300 EUR zzgl. USt (insgesamt 357 EUR). V erstattet aus der verdienten Provision dem Kunden 119 EUR.
Während nach der früheren Auffassung des BFH die Erstattung der 119 EUR an den Kunden zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage des V führte (er schuldete dann nur noch 38 EUR USt), ist die Erstattung jetzt nicht mehr als Minderung der Bemessungsgrundlage für die Vermittlungsleistung anzusehen; V schuldet aus der von ihm ausgeführten Vermittlungsleistung 57 EUR. Entsprechend kann auch die Erstattung beim Kunden (soweit er vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer ist) nicht mehr zu einer Kürzung seines Vorsteuerabzugs führen.
Der BFH hatte darüber hinaus – in Folge der Rechtsprechung des EuGH zu den Preisminderungen - zu Preisnachlässen, die ein Zentralregulierer seinen Anschlusskunden für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, festgestellt, dass diese nicht die Bemessungsgrundlage für die Leistungen mindern, die der Zentralregulierer gegenüber den Lieferanten erbringt (BFH Urteil vom 03.07.2014 - V R 3/12, BFH/NV 2014 S. 1701). Dementsprechend führt dies auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Anschlusskunden. Damit gibt der BFH seine bisherige Rechtsprechung auf (damals BFH Urteil vom 13.03.2008 - V R 70/06, BStBl 2008 II S. 997).
Das BMF-Schreiben vom 27.2.2015
Die Finanzverwaltung hat jetzt auf die Rechtsprechung von EuGH und BFH reagiert und wendet diese Grundsätze in allen offenen Fällen an. Es bleibt aber dabei, dass die Erstattung innerhalb einer Lieferkette auch bei Überspringen einzelner Glieder zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage bei dem erstattenden Unternehmer und ggf. zu einer Minderung des Vorsteuerabzugs bei dem Begünstigten führt.
Wichtig: Die Rechnung des liefernden Unternehmers an den Zwischenhändler weist wegen der Minderung der Bemessungsgrundlage durch die Erstattung an den Endkunden eine zu hohe Steuer aus. Die Rechnung ist dennoch nicht fehlerhaft, insbesondere führt dies nicht zu einem unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG, da die ausgewiesene USt aus Sicht des Zwischenhändlers eine zutreffend ausgewiesene Steuer darstellt.
Die Finanzverwaltung stellt jetzt unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH fest, dass eine Minderung der Bemessungsgrundlage nicht in Betracht kommt, wenn nicht ein an der Leistungskette beteiligter Unternehmer, sondern lediglich ein Vermittler dem Kunden der von ihm vermittelten Leistung einen „Preisnachlass“ gewährt (Abschn. 17.2 Abs. 10 Satz 8 ff UStAE).
Gleichfalls mindert sich in diesen Fällen nicht der Vorsteuerabzug des Endkunden.
Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH zu den Zentralregulierern stellt die Finanzverwaltung (Abschn. 10.3 Abs. 5 UStAE) zutreffend fest, dass sog. Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer seinem Anschlusskunden für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, nicht die Bemessungsgrundlage für die Leistungen mindern, die der Zentralregulierer gegenüber den Lieferanten erbringt. Entsprechend führt dies auch nicht zu einer Minderung des Vorsteuerabzugs beim Anschlusskunden aus den Warenbezügen.
Konsequenzen für die Praxis
Der BFH war mit seiner Anschlussrechtsprechung an das Urteil des EuGH aus dem Jahr 1996 über die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben hinaus gegangen. Der EuGH hatte dies in seiner Rechtsprechung korrigiert. Die Finanzverwaltung, die dem BFH gefolgt war, musste jetzt die Vorgaben zur Änderung der Bemessungsgrundlage anpassen.
Die Regelungen sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Vermittler bzw. Verkaufsagenten für Preisnachlässe, die bis zur Veröffentlichung der o. g. BFH-Urteile im Bundessteuerblatt Teil II gewährt wurden, von einer Entgeltminderung ausgegangen sind. Bei der Berechnung der Umsatzsteuerminderung ist von dem Steuersatz auszugehen, der für den vermittelten Umsatz maßgeblich ist. Für Preisnachlässe, die ab dem Tag nach der Veröffentlichung gewährt werden, ist dann keine Minderung der Bemessungsgrundlage beim Vermittler bzw. Verkaufsagent mehr vorzunehmen.
BMF, Schreiben v. 27.2.2015, IV D 2 – S 7200/07/10003