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| BMF Kommentierung

Kapitalertragsteuer bei Betrieben gewerblicher Art

Sparkasse: Juristische Person des öffentlichen Rechts (jPdöR)
Bild: La-Liana ⁄

Bei der Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) hat die Kapitalertragsteuer eine besondere Bedeutung. Resultieren die Leistungen aus einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) beträgt die Kapitalertragsteuer 15 % und hat zugleich eine abgeltende Wirkung. Die Finanzverwaltung hat sich zum gesamten Themenbereich nun umfassend geäußert.

Bereits durch das StSenkG v. 23.10.2000 bzw. das UntStFG v. 20.12.2001 hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG neue Einkommenstatbestände für jPdöR geschaffen. Ziel war es, die wirtschaftliche Betätigung einer jPdöR im Ergebnis gleich zu besteuern, unabhängig davon, ob sie in einem BgA oder einer Kapitalgesellschaft erfolgt.

Bereits zeitnah zu den gesetzlichen Änderungen hatte sich die Finanzverwaltung geäußert (BMF, Schreiben v. 11.9.2002, BStBl 2002 I S. 935 bzw. v. 8.8.2005, BStBl 2005 I S. 831). Nun liegt ein weiteres BMF-Schreiben vor, welches zu in der Praxis auftretenden Fragen und Problemstellungen eingeht und zudem die bisherige Verwaltungsauffassung aktualisiert bzw. erweitert. Angesichts des Umfangs mit 20 Seiten können an dieser Stelle nur die Kernaussagen und wichtigsten neuen Punkte dargestellt werden.

A. Grundlagen

Die in § 10 Abs. 1 Nr. 10 EStG aufgeführten Einkunftstatbestände bzw. Leistungen führen beim Trägerkörperschaft zu einer beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Nr. 2 KStG. Für diese dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegenden Einkünfte ist vom BgA ein Steuerabzug i. H. v. 15 % einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c i. V. m. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Durch den Steuerabzug ist i. d. R. die Körperschaftsteuer abgegolten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

B. Leistungen eines BgA mit eigener Rechtspersönlichkeit

Vor allem Versorgungsbetriebe in der Rechtsform eines Zweckverbandes oder einer Anstalt des öffentlichen Rechts, Verkehrs- oder Hafenbetriebe oder auch Sparkassen und Landesbanken fallen unter die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 10a EStG.

In sachlicher Hinsicht müssen Leistungen vorliegen, die mit einer Gewinnausschüttung wirtschaftlich vergleichbar sind. Somit unterliegen auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) oder Gewinne aus steuerfreien Zuschüssen der Besteuerung.

Soweit es sich bei den Leistungen um Einlagenrückgewähr handelt, wird das steuerliche Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG gemindert; insoweit ist keine Kapitalertragsteuer einzubehalten.

C. Gewinne von BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit

Unter § 20 Abs. 1 Nr. 10b Satz 1 bis 3 und 5 EStG fallen nicht von der KSt befreite BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln bzw. ermitteln müssten. Dies gilt sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe. Doch auch nicht bilanzierende BgA (z. B. durch Kameralistik, Doppik, Einnahme-Überschussrechnung) werden erfasst, sofern deren Summe der Umsätze (jedoch ohne Umsätze i. S. d. § 4 Nr. 8 bis 10 UStG) mehr als 350.000 EUR beträgt oder ihr Gewinn über 30.000 EUR liegt. Unabhängig davon sind BgA von der Kapitalertragsbesteuerung betroffen, wenn ein Einbringungs- oder Anteilsveräußerungsgewinn zu erfassen ist (§ 22 Abs. 4 UmwStG). Ebenso werden immer erfasst Rundfunkanstalten mit ihrem BgA „Veranstaltungen von Werbesendungen“.

In sachlicher Hinsicht werden grundsätzlich die laufenden Gewinne eines BgA besteuert. Maßgebend ist dabei eine handelsrechtliche Betrachtung bzw. zutreffende Buchung, womit das BMF die Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 11.9.2013, I R 77/11, BFH/NV 2014, S. 105) übernimmt. Hiervon ist ggf. ein Betrag zu mindern, der für den Ausgleich von Fehlbeträgen aus Vorjahren verwendet wird.

Anders als bei Eigenbetrieben, gelten bei Regiebetrieben der Gewinn des BgA und die Einkünfte der Trägerkörperschaft als zeitgleich am Ende des Wirtschaftsjahrs erzielt. Gleiches gilt für den Verlustausgleich durch die Trägerkörperschaft; dies sind Einlagen in den BgA.

Eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft führt zu einem BgA, der als Regiebetrieb gilt und zu einigen Sonderregeln führt.

Soweit ein Gewinn zulässigerweise einer Rücklage zugeführt werden kann, liegen keine kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte vor. Dazu ist zu unterscheiden:

  • Eigenbetrieb: Hier gilt jedes Stehen lassen von Gewinnen als Eigenkapital als eine Zuführung zu den Rücklagen, egal ob als Gewinnrücklagen, Gewinnvortrag oder sonstiges Eigenkapital (so auch BFH, Urteil v. 16.11.2011, BStBl 2013 II S. 328). Dies gilt unabhängig vom Haushaltsrecht oder dem Eigenkapitalbedarf des BgA.
  • Regiebetrieb: Kommunalrechtlich ist eine Rücklagenbildung nicht möglich, sondern die Trägerkörperschaft kann unmittelbar über die Gewinne verfügen. Dennoch wird steuerrechtlich eine Rücklagenbildung anerkannt, soweit diese für Zwecke des BgA nachhaltig erforderlich ist, da z. B. bestimmte Investitionen konkret anstehen, realisierte Gewinne im Folgejahr reinvestiert oder zur Schuldentilgung verwendet werden. Ein einfaches „Stehen lassen“ in der Bilanz genügt jedoch nicht.

Analoge Anwendungsregeln finden sich für einen BgA als bloßer Teil des Eigenbetriebs, eine Beteiligung an einer Personengesellschaft bzw. für einen teilweise steuerbefreiten BgA.

Auch eine Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA führt zu einer Besteuerung. Bei einem Eigenbetrieb wird dazu auf den Beschluss der Gesellschafterversammlung abgestellt. Bei einem Regiebetrieb führt auch eine Verwendung der Rücklagen im hoheitlichen Bereich der Trägerkörperschaft oder eine Verwendung in einem anderen BgA zu Kapitalerträgen.

Verdeckte Gewinnausschüttungen – nicht nur im Verhältnis zur Trägerkörperschaft, sondern auch zu anderen BgA – führen stets zu Kapitalerträgen.

Neu aufgenommen worden sind umfangreiche Ausführungen zum steuerlichen Einlagekonto, insbesondere zur Ermittlung des Anfangsbestands (auch in sog. Wechselfällen), einer Minderung bei Eigen- bzw. Regiebetrieben sowie zu diversen Kapitalmaßnahmen. Inhaltlich entsprechen die Ausführungen der überwiegenden Literaturmeinung.

Abschließend wird noch auf die Sonderregelung in § 44 Abs. 6 EStG eingegangen, die den Entstehungszeitpunkt der Kapitalertragsteuer regelt. Diese entsteht bei Regiebetrieben mit der Bilanzfeststellung, spätestens aber 8 Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs. Bei Eigenbetrieben gilt dies entsprechend, soweit die Überführung des Gewinns in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft beschlossen wird. Bei der Auflösung von Rücklagen wird auf den Tag nach der Beschlussfassung über die Verwendung abgestellt.

Sodann wird klargestellt, dass die Identität von Gläubiger und Schuldner dem Steuerabzug vom Kapitalertrag nicht entgegenstehen (§ 43 Abs. 2 EStG). Für den Kapitalertragsteuerabzug wird die jPdöR als Gläubiger und der BgA als Schuldner der Kapitalerträge fingiert (§ 44 Abs. 6 Satz 1 EStG).

Die abschließende zeitliche Anwendungsregelung – Kapitalertragsteuer erstmals bereits auf Gewinne eines in 2001 oder erst eines in 2002 endenden Wirtschaftsjahrs? – wird in der Praxis meist nicht mehr relevant sein.

BMF, Schreiben v. 9.1.2015, IV C 2 – S 2706-a/13/10001

Jürgen K. Wittlinger, Dipl.-Finanzwirt (FH)

Kapitalertragsteuer, Betrieb, Juristische Person des öffentlichen Rechts

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