Wie gewohnt hat die Finanzverwaltung zum Jahresende ein umfassendes BMF-Schreiben veröffentlicht, in dem diverse Anpassungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) vorgenommen werden. Nachfolgend die wichtigsten Punkte im Überblick.
Anpassung des UStAE zum Jahresende 2020
Die Verwaltungsanweisungen der Finanzverwaltung – der UStAE – werden permanent fortgeschrieben. Einmal im Jahr – regelmäßig zum Jahresende – wird dann der UStAE noch einmal durchgesehen und redaktionell angepasst. Dabei werden insbesondere Verweise auf bisher noch nicht enthaltene Urteile des BFH sowie des EuGH mit aufgenommen, die unterjährig schon im BStBl veröffentlicht worden waren. Die Änderungen geben im Wesentlichen nur den derzeitigen Stand der Rechtserkenntnisse zum Umsatzsteuerrecht wieder und haben darüber hinaus keine neuen praktischen Folgen. Anhand der Aufnahme der neuen Urteile des BFH kann aber noch einmal gut nachverfolgt werden, welche rechtlichen Änderungen sich in den vergangenen Monaten ergeben haben.
Die Anpassungen durch das BMF-Schreiben lassen sich im Wesentlichen in 3 Kategorien einordnen:
- redaktionelle und sprachliche Änderungen;
- Klarstellungen und Präzisierungen der bisherigen Anweisungen;
- Aufnahme weiterer Rechtsprechung in den UStAE.
Hinweis: Die Finanzverwaltung stellt vorab klar, dass auf eine Anpassung der durch das 2. Corona-Steuerhilfegesetz vorgenommenen temporären Absenkung der Steuersätze für Umsätze, die in der Zeit vom 01.07. – 31.12.2020 ausgeführt werden, verzichtet wird. In den Berechnungsbeispielen wird deshalb weiterhin ohne weitere zeitliche Einschränkungen von einem Regelsteuersatz von 19 % und einem ermäßigten Steuersatz von 7 % ausgegangen.
Die wichtigsten Änderungen
Über die rein redaktionellen Änderungen hinausgehende Anpassungen im UStAE werden in den folgenden Abschnitten vorgenommen:
Abschn. 3.10 Abs. 1 Satz 2 UStAE
Im Zusammenhang mit der Frage, ob ein Unternehmer mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung ausführt, verweist die Finanzverwaltung auf ein aktuelles Urteil des EuGH (Urteil vom 04.09.2019 - C-71/18 (KPC Herning), BFH/NV 2019 S. 1327), in dem sich der EuGH zur Frage der Lieferung eines mit einem Abrisshaus bebauten Grundstücks als "Baugrundstück" geäußert hatte. Eine systematische Veränderung ist damit nicht verbunden.
Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 17 UStAE
In die Aufzählung der Einzelfälle zur Abgrenzung einer einheitlichen Leistung von mehreren Hauptleistungen bzw. der Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung nimmt die Finanzverwaltung eine neue Nr. 17 auf. Darin wird zur Abgrenzung von Nebenleistungen und selbstständiger Lieferung in den Fällen, in denen Formen, Modelle oder Werkzeuge zur Herstellung steuerfrei ausgeführter Gegenstände benötigt wurden, auf ein BMF-Schreiben aus 1975 (BMF, Schreiben v. 27.11.1975, BStBl 1975 I S. 1126) verwiesen. Danach kann – je nachdem, ob die Modelle etc. auf den Vertragspartner übergehen, aber für ihn keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen darstellen (insoweit Nebenleistung) oder sie auf den Leistungsempfänger übergehen und für ihn einen eigenen wirtschaftlichen Nutzen darstellen (insoweit eigenständige Leistung) – eine Nebenleistung oder eine eigenständige Leistung vorliegen.
Abschn. 3a.5 Abs. 4 Satz 3 UStAE
Im Zusammenhang mit der Überlassung von Fahrzeugen an das Personal und der ersatzlosen Aufhebung des § 3f UStG zum 18.12.2019 stellt die Finanzverwaltung klar, dass sich in den Fällen, in denen ausnahmsweise eine unentgeltliche Überlassung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vorliegt, der Leistungsort ebenfalls nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG richtet (und damit dort ist, wo der Arbeitnehmer ansässig ist). Ob die dauerhafte Überlassung eines Fahrzeugs an das Personal eine entgeltliche oder unentgeltliche Leistung darstellt, ist derzeit Gegenstand eines Vorabentscheidungsersuchens beim EuGH (FG des Saarlandes Beschluss vom 18.03.2019 - 1 K 1208/16; beim EuGH anhängig unter C-288/19 (QM)). Nach der Beschlussempfehlung des Generalanwalts Szpunar (v. 17.09.2020 zur Rs. C-288/19) liegt eine entgeltliche Leistung gegenüber dem Personal nur vor, wenn das Personal etwas für die Leistung zahlt, auf einen Teil der Vergütung verzichtet oder wenn ein bestimmter Teil der geleisteten Arbeit als Gegenleistung angesehen werden kann; der Generalanwalt kam aber auch zu dem Ergebnis, dass bei einer unentgeltlichen Wertabgabe der Ort dieser Wertabgabe nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG zu bestimmen sei.
Abschn. 3f.1 UStAE
Zum 18.12.2019 war § 3f UStG (Bestimmung des Orts unentgeltlicher Wertabgabe) ersatzlos gestrichen worden, da für diese Regelung keine unionsrechtliche Grundlage vorhanden war. Die Finanzverwaltung hebt jetzt Abschn. 3f.1 UStAE auf.
Abschn. 4.8.7 Abs. 2 UStAE
Zu den steuerfreien Finanzdienstleistungen nimmt die Finanzverwaltung ergänzend die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 03.10.2019 - C-42/18 (Cardpoint GmbH), BFH/NV 2019 S. 1486 sowie nachfolgend BFH Urteil vom 13.11.2019 - V R 30/19 (V R 6/15), V R 30/19, V R 6/15, BStBl 2020 II S. 522) mit auf, nach der kein steuerfreier Umsatz nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG vorliegt, wenn ein Unternehmer für eine Bank Dienstleistungen zum Betrieb der Geldautomaten erbringt (z.B. Befüllen mit Bargeld, Ausstattung mit Hard- und Software, Verwaltung von Autorisierungsanfragen).
Abschn. 4.20.1 Abs. 3 Satz 5 UStAE
Zur Abgrenzung der steuerbefreit durchgeführten Veranstaltungen, bei denen auch kulinarische Elemente vorliegen, nimmt die Finanzverwaltung das Urteil des BFH (Urteil vom 13.06.2018 - XI R 2/16, BStBl 2018 II S. 678) mit auf, nach dem ein Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste (sog. "Dinner-Show") dann dem Regelsteuersatz unterliegt, wenn es sich um eine einheitliche, komplexe Leistung handelt.
Abschn. 4.20.2 Abs. 1 Satz 3 UStAE sowie Abschn. 15.14 Abs. 1 Satz 2 UStAE
Im Zusammenhang mit der Ausführung steuerfreier Leistungen durch Solisten nimmt die Finanzverwaltung zusätzlich das BFH Urteil vom 22.08.2019 - V R 14/17, BStBl 2020 II S. 720, auf, nach dem ein Dirigent, dessen Leistungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG steuerfrei sind, die Vorsteuerbeträge auf im Inland erbrachte Vermittlungsleistungen ausländischer Konzertagenturen auch dann nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG abziehen kann, wenn er sie für Leistungen bezieht, die er im Ausland erbringt und die dort steuerbar und steuerpflichtig sind.
Abschn. 6.5 Abs. 1 UStAE
Erst mit Schreiben vom 25.6.2020 (BMF, Schreiben v. 25.6.2020, BStBl 2020 I S. 582) hatte die Finanzverwaltung die Regelungen zur Anwendung der Steuerbefreiung bei Ausfuhrlieferungen angepasst und auch Rechtsprechung des EuGH zur Hinterziehung von Umsatzsteuern von Vertragspartnern aufgenommen. Die Finanzverwaltung ergänzt diese Hinweise aufgrund der Rechtsprechung des BFH Urteil vom 12.03.2020 - V R 20/19, BStBl 2020 II S. 608, nach der das Ausstellen einer unterfakturierten Zweitrechnung nicht dazu führt, die Steuerfreiheit für die Ausfuhrlieferung aufgrund einer vom Abnehmer zulasten des Steueraufkommens eines Drittstaats begangenen Steuerhinterziehung zu versagen. Die Hinterziehung eines Erwerbers muss sich zulasten eines Mitgliedstaats ergeben.
Abschn. 12.1 UStAE
Die Finanzverwaltung ergänzt die Aufstellung der seit 1968 anzuwendenden Steuersätze um die temporäre Steuersatzabsenkung für Umsätze in der Zeit vom 01.07. – 31.12.2020.
Abschn. 12.9 Abs. 13 Satz 5 UStAE
Bei Inklusionsbetrieben muss geprüft werden, ob ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchst. c AO in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch Steuervorteile dient. Aus Vereinfachungsgründen ist aber davon abzusehen, wenn der Gesamtumsatz der Einrichtung nicht über der Kleinunternehmergrenze nach § 19 Abs. 1 UStG liegt. Da die Kleinunternehmergrenze zum 01.01.2020 von 17.500 EUR auf 22.000 EUR angehoben wurde, aktualisiert die Finanzverwaltung hier die entsprechende Grenze.
Abschn. 12.16 Abs. 7 Satz 5 UStAE
Nach den Urteilen des EuGH und BFH (EuGH Urteil vom 19.12.2019 - C-715/18 (Segler-Vereinigung Cuxhaven), UR 2020 S. 117 sowie nachfolgend BFH Urteil vom 24.06.2020 - V R 47/19, BFH/NV 2020 S. 1216), dass die entgeltliche Überlassung von Bootsliegeplätzen nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, nimmt die Finanzverwaltung einen Hinweis auf diese Urteile in den UStAE auf.
Abschn. 13.5 Abs. 3 Satz 2 UStAE
Zur Frage der Besteuerung von Anzahlungen und den sich daraus ergebenden Auswirkungen nimmt die Finanzverwaltung das Urteil des BFH Urteil vom 10.04.2019 - XI R 4/17, BStBl 2019 II S. 635, mit auf, nach dem die dem Provider bei Prepaid-Verträgen endgültig verbliebenen Restguthaben nachträgliches Entgelt für die Nutzung der zur Verfügung gestellten Infrastruktur darstellt, die insbesondere die mobile Erreichbarkeit der Prepaid-Kunden ermöglichte.
Abschn. 14.5 Abs. 15 Sätze 5 und 6 UStAE
Zur zutreffenden Leistungsbezeichnung in einer Rechnung ergänzt das BMF die Hinweise, das bei der Lieferung von Präsentkörben die Angabe "Präsentkorb" ausreichend ist und nicht die in dem Präsentkorb enthaltenen Gegenstände aufgelistet sein müssen.
Abschn. 14.7 Abs. 3 und Abschn. 15.5 Abs. 2 Satz 2 UStAE; Abschn. 14c.1 Abs. 2 UStAE
Bei den Fahrausweisen, die als Rechnung gelten (§ 34 UStDV) streicht die Finanzverwaltung den Satz 2 in Abschn. 14.7 Abs. 3 und Abschn. 15.5 Abs. 2 UStAE, nach dem bei Fahrausweisen der Eisenbahnen an der Stelle des Steuersatzes die Tarifentfernung angegeben werden kann.
Zum unrichtigen Steuerausweis wird in Abschn. 14c. 1 Abs. 2 UStAE der Begriff der "Tarifentfernung" durch "Beförderungsstrecke" ersetzt.
Abschn. 15.2a Abs. 6 Satz 10 ff. UStAE
Die Finanzverwaltung stellt in ihrer Anweisung zum Vorsteuerabzug klar, dass aus Rechnungen, die Rechenfehler oder die unrichtige Angabe des Entgelts, des Steuersatzes oder des Steuerbetrags enthalten, der Leistungsempfänger ggf. den zu niedrig ausgewiesenen Steuerbetrag abziehen kann.
Abschn. 15.2d Abs. 1 Nr. 14 UStAE
Zum Vorsteuerabzug eines Insolvenzverwalters stellt die Finanzverwaltung unter Bezugnahme auf den BFH Urteil vom 18.09.2019 - XI R 19/17, BStBl 2020 II S. 172, fest, dass er eine Leistung im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit entweder kraft Amtes für die Masse oder persönlich beziehen kann. Das Recht auf Vorsteuerabzug steht der Insolvenzmasse zu, wenn der Insolvenzverwalter die Masse wirksam verpflichtet hat.
Abschn. 15a.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE
Wird ein Wirtschaftsgut entsprechend dem Baufortschritt verwendet, bevor es endgültig fertig gestellt ist, ist für jeden gesondert in Verwendung genommenen Teil des Wirtschaftsguts ein besonderer Berichtigungszeitraum für die Vorsteuerberichtigung anzunehmen. Nachdem der BFH Urteil vom 29.04.2020 - XI R 14/19, BStBl 2020 II S. 613, diese Rechtsauffassung der Finanzverwaltung bestätigt hatte, nimmt die Verwaltung einen Hinweis auf das Urteil auf.
Abschn. 18.13 Abs. 10 UStAE
Die Finanzverwaltung stellt mit Hinweis auf eine Entscheidung des BFH Urteil vom 17.07.2019 - V R 7/17, BStBl 2020 II S. 177, klar, dass es sich bei der Frist nach § 61 Abs. 6 UStDV von 1 Monat zur Mitwirkung bei einem Vorsteuervergütungsverfahren nicht um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist handelt.
Abschn. 19.1 UStAE
Die Finanzverwaltung passt die Gesamtumsatzgrenze von früher 17.500 EUR für die Kleinunternehmerbesteuerung an die seit dem 1.1.2020 geltende Grenze von 22.000 EUR an.
Konsequenzen für die Praxis
Wie auch in den Vorjahren hat die Finanzverwaltung den UStAE zum Jahresende überarbeitet und insbesondere die in den letzten Monaten schon im BStBl veröffentlichten Urteile des BFH mit aufgenommen. Da diese Urteile auch schon vorher durch die Veröffentlichung im BStBl angewendet wurden, ist darin keine materielle Änderung zu sehen.
Da es sich um keine materiell-rechtlichen Änderungen handelt, hat die Finanzverwaltung keine besonderen Anwendungsregelungen getroffen.
BMF, Schreiben v. 15.12.2020, III C 3 - S 7015/19/10006 :001