Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft, führt dies zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts der Anwartschaft. Es handelt sich insoweit um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, bei der die Tarifbegünstigung (Fünftelregelung) in Betracht kommt.
Hintergrund: Zufluss von Arbeitslohn
Arbeitslohn ist grundsätzlich mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zu einem Zufluss von Einnahmen kann es aber auch bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kommen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird (BFH, Beschluss v. 9.6.1997, GrS 1/94). Von einer verdeckten Einlage spricht man, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält. Des Weiteren muss die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Letzteres wird allgemein angenommen, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte (BFH, Urteil v. 20.7.2005, X R 22/02, m.w.N.).
Anpassung des monatlichen Ruhegehalts zur Vermeidung einer Überversorgung
Gegenstand des Verfahrens war diese Frage:
Führt der (teilweise) Verzicht des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf bereits erdiente Versorgungsansprüche zu einer verdeckten Einlage und korrespondierend zu Arbeitslohn, wenn er im Wege einer Gehaltsanpassung zur Vermeidung einer Überversorgung im Ruhestand erfolgt?
Im Urteilsfall sollte der Kläger gemäß dem Anstellungsvertrag bei Vollendung des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus der Geschäftsführung eine Pension erhalten. In den Folgejahren wurde das Gehalt des Klägers stark herabgesetzt. Mit einem Nachtrag zum Pensionsvertrag wurde später auch das vereinbarte Ruhegehalt herabgesetzt.
Entscheidung: Verzicht auf erdiente Versorgungsansprüche führt zu Arbeitslohn
Ein Verzicht auf eine bereits erdiente werthaltige Pensionsanwartschaft ist regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher eine verdeckte Einlage. Eine andere Wertung kommt nur in Betracht, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Dies kann nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden. Denn selbst wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft nach Zusage des Ruhegehalts wesentlich verschlechtert, wird ein fremder Geschäftsführer regelmäßig nur dann auf eine Anwartschaft verzichten, wenn
- die Versorgungszusage eine Widerrufsmöglichkeit für diesen Fall vorsieht oder
- die Kapitalgesellschaft aus anderen Gründen einen Anspruch auf Anpassung der Versorgungszusage auch für die Vergangenheit hat.
Nichts anderes gilt, wenn der „Pensionsverzicht“ mit einer dauerhaften Kürzung der Aktivvergütung einhergeht.
Verzicht war gesellschaftsrechtlich veranlasst
Die GmbH hat dem Kläger zivilrechtlich wirksam ein Ruhegehalt zugesagt. Dieser Anspruch war sofort unverfallbar. Eine Möglichkeit, sich von dieser Verpflichtung zu lösen, eröffnete der Pensionsvertrag – jedenfalls hinsichtlich der bereits erdienten – Pensionsansprüche nicht. Ein fremder Geschäftsführer hätte unter diesen Umständen nicht auf den erdienten Teil seiner Altersversorgung verzichtet. Er hätte sich allenfalls darauf eingelassen, dass sich die Anwartschaft für die Zukunft nach dem geminderten Gehalt richtet (sog. future service; BMF, Schreiben v. 14.8.2012, BStBl I 2012, 874). Somit war der der Verzicht vorliegend gesellschaftsrechtlich veranlasst.
Fiktive Lohnauszahlung ist tarifbegünstigt
Die fiktiv zugeflossene Pensionsanwartschaft ist – ebenso wie eine tatsächlich zugeflossene Abfindung – eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers. Dementsprechend kommt die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht. Da das Finanzgericht im Urteilsfall bisher keine Feststellungen zur Anwendung der Fünftelregelung getroffen hatte, wurde die Sache an das FG zurückgewiesen.
Praxis-Hinweis: Überversorgung nach Minderung des Aktivgehalts
Der BFH weist in seiner Entscheidung auch darauf hin, dass die Minderung des Aktivgehalts zwar regelmäßig zu einer Überversorgung des Geschäftsführers i.S. des § 6a EStG führt, sofern die Altersversorgung nicht entsprechend gesenkt wird; dies gelte jedoch nicht für bereits erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge nicht überversorgend waren (BMF, Schreiben v. 3.11.2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 19).
BFH, Urteil v. 23.8.2017, VI R 4/16.
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