Tz. 227
Durch die im Zuge des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 eingeführte Zinsschranke des § 4h EStG kommt es – bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen – zur Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands.[436]
In Bezug auf die Abzugsbeschränkung liegen drei Ausnahmen vor, von denen neben der durch § 4h Abs. 2 Satz 1(a) EStG determinierten Freigrenze zwei weitere Ausnahmen IFRS-Relevanz aufweisen. Hierzu gehören die (Nicht-)Konzernzugehörigkeit gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1(b) EStG sowie, bei gegebener Konzernzugehörigkeit, der Eigenkapitalvergleich gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1(c) EStG. Diese Ausnahmen kommen jedoch ausschließlich dann zur Anwendung, sofern bei Kapitalgesellschaften nach § 8a Abs. 2 und 3 KStG[437] und bei Personengesellschaften mit "verordneter" Körperschaft (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG) das Vorliegen einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung verneint werden kann.[438]
Tz. 228
Für den Eigenkapitalvergleich besteht eine einfache Grundstruktur. So ist von der Anwendung der Zinsabzugsbeschränkung abzusehen, sofern bei einem inländischen Betrieb die Eigenkapitalquote nicht geringer ist als jene des Konzerns. Gewährt wird hierbei eine Toleranzschwelle i. H. v. 2 % der Eigenkapitalquote des Konzerns "nach unten".[439]
Zur Kalkulation der Eigenkapitalquote ist zwangsläufig auf einen nach den gleichen Rechnungslegungsstandards aufgestellten Jahres- bzw. Einzelabschluss sowie einen Konzernabschluss zu rekurrieren.
Tz. 229
Fiskalpolitisch zielt die Zinsschranke auf die Vermeidung ungebührlicher Abschöpfungen von inländischen Gewinnen durch Gesellschafterfremdfinanzierung in das Ausland ab. Daher ist im Hinblick auf das Rechnungslegungssystem unweigerlich der Rückgriff auf internationale Standards erforderlich. Vor diesem Hintergrund sieht § 4h Abs. 2 Satz 8 EStG vor, dass die für den Eigenkapitalvergleich maßgeblichen Abschlüsse einheitlich nach den IFRS zu erstellen sind. Falls in den letzten fünf Wirtschaftsjahren keine IFRS-Abschlüsse erstellt und veröffentlicht wurden, kann auf die handelsrechtliche Rechnungslegung, und bei Vorliegen weiterer, in § 4h Abs. 2 Satz 9 EStG enthaltener Bedingungen, auch auf die US-GAAP abgestellt werden. Wurde etwa der Einzelabschluss nach HGB und der Konzernabschluss gemäß IFRS aufgestellt, ist mit Blick auf die Vergleichbarkeit eine Überleitungsrechnung mit prüferischer Durchsicht geboten.[440]
Tz. 230
In ihrer Funktion als Vergleichsgröße ist die Eigenkapitalquote vom Umfang des Konsolidierungskreises abhängig. Der Konsolidierungskreis umfasst jedoch nicht sämtliche Konzerngesellschaften. Dies betrifft insbesondere die aus Wesentlichkeitsgründen nicht konsolidierten Gesellschaften. Ein fiktiv erweiterter Konzernabschluss – d. h. eine Art "Anpassungsrechnung" – kommt jedoch nicht infrage. In Bezug auf die Konzernzugehörigkeit, bei der nicht auf die tatsächliche Einbeziehung in den Konzernabschluss abgestellt wird, verhält es sich hingegen anders. Fraglich ist die Einbeziehung von Zweckgesellschaften, die nach dem Wortlaut der Gesetzesbegründung des § 4h EStG in der Form von Verbriefungsgesellschaften nicht als konzernzugehörig angesehen werden sollen. Gleichzeitig wird in der Gesetzesbegründung jedoch eine Pflicht zur Einbeziehung dieser strukturierten Gesellschaften in den IFRS-Konzernabschluss unterstellt. Wenngleich durch Standardauslegungen – insbesondere nach alter Rechtslage durch SIC 12 – in manchen Fällen eine Konsolidierungspflicht umgangen werden konnte, kommt eine Art Schattenkonsolidierung bei unterbliebener Konsolidierung von Zweckgesellschaften nach im Schrifttum vertretener Auffassung nicht in Betracht. Vielmehr ist auf den testierten Konzernabschluss als Eigenkapitalvergleichsmaßstab zurückzugreifen.[441]
Tz. 231
Vor dem Hintergrund der angestrebten Vergleichbarkeit sind Wahlrechte gemäß § 4h Abs. 2 Satz 4 EStG im Konzern- sowie im Jahres- bzw. Einzelabschluss einheitlich auszuüben. Dies beschränkt sich nicht auf explizite Wahlrechte, sondern erstreckt sich auch auf die Ausübung von Ermessensspielräumen.[442]
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