Kapitel 7: Eigenkapital / b) Ansatz

aa) Erfassung der empfangenen Leistung

Tz. 248

Im Rahmen einer anteilsbasierten Vergütungstransaktion fließen dem bilanzierenden Unternehmen Ressourcen zu, die in dessen Leistungsprozess ge- bzw. verbraucht werden. Für die bilanzielle Abbildung dieser empfangenen Gegenleistung ist von zentraler Bedeutung, ob es sich dabei um einen aktivierungsfähigen Vermögenswert handelt. Ist dies der Fall, erfolgt nach IFRS 2.7 eine Aktivierung des Vermögenswerts zum Zugangszeitpunkt. In den Folgeperioden ist er nach den jeweils einschlägigen Bilanzierungsregeln (z. B. IAS 38 beim Zugang immaterieller Vermögenswerte) zu behandeln. Handelt es sich bei der Gegenleistung demgegenüber nicht um einen aktivierungsfähigen Vermögenswert, ist der Verbrauch der Gegenleistung nach IFRS 2.8 ohne zwischenzeitliche Aktivierung als Aufwand zu erfassen. Dies ist insbesondere im typischen Anwendungsbeispiel der anteilsbasierten Vergütung von Mitarbeitern der Fall. Es sind aber auch andere Transaktionen denkbar, z. B. die Gewährung von Anteilen anstelle von Mietzahlungen. In solchen Fällen verkürzen sich die sonst separaten Buchungen "Ressource an Gegenposition" und "Aufwand an Ressource" zu der Buchung "Aufwand an Gegenposition" (zu der relevanten Gegenposition vgl. Tz. 250 und 254).

Tz. 249

Bei der Vergütung von Arbeitsleistungen von Mitarbeitern ist dahingehend eine Unterscheidung zu treffen, ob es sich um eine Vergütung für bereits erbrachte oder für zukünftige Arbeitsleistungen handelt. Nach IFRS 2.14 ist von der Vergütung bereits erbrachter Arbeitsleistungen auszugehen, wenn die Mitarbeiter sofort frei über die ihnen gewährte Vergütung – z. B. durch Ausübung oder Verkauf – verfügen können. Die Erfassung der Gegenleistung erfolgt dann sofort und in voller Höhe als Aufwand.

Müssen die Mitarbeiter hingegen – wie insbesondere in § 193 Abs. 2 Nr. 4 AktG für Aktienoptionsprogramme auf Grundlage von § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG bzw. § 71 Abs. 1 Nr. 8 AktG gefordert – erst noch eine bestimmte Zeit abwarten, bevor sie frei über die Vergütung verfügen dürfen, ist nach IFRS 2.15 von einer Vergütung zukünftiger Arbeitsleistungen auszugehen. Grundsätzlich wäre in diesem Fall die Aktivierung und sukzessive Amortisation eines Anspruchs auf die zukünftigen Arbeitsleistungen denkbar. Sie scheitert jedoch an der fehlenden rechtlichen Durchsetzbarkeit des Anspruchs. IFRS 2.14 sieht deshalb vor, dass der Aufwand ohne vorherige Aktivierung über den Vergütungszeitraum zu verteilen ist. Als Vergütungszeitraum gilt dabei der Erdienungszeitraum (vesting period), also der Zeitraum, während dessen sich der Mitarbeiter den Anspruch auf die tatsächliche Ausgabe der Vergütung erdient. Bei Aktienoptionen entspricht dieser Zeitraum i. d. R. der Sperrfrist bis zur ersten Ausübungsmöglichkeit. Mitunter kann die Länge vom Eintreten eines bestimmten Ereignisses, z. B. ein geplanter Börsengang, abhängen. In solchen Fällen ist der Erdienungszeitraum zunächst zu schätzen und – außer, wenn bei Transaktionen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente die Länge des Erdienungszeitraums vom Erreichen eines kapitalmarktbezogenen Erfolgsziels (vgl. Tz. 251) abhängt – später an die tatsächliche Länge anzupassen.

bb) Erfassung der gewährten Vergütung

bb1) Transaktionen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente

Tz. 250

Die bilanzielle Erfassung der empfangenen Leistung durch Aktivierung eines Vermögenswerts bzw. durch eine direkte Aufwandsbuchung erfordert eine passivseitige Gegenbuchung. Nach IFRS 2.7 ist diese entsprechend der Rechtsposition, in die der Vergütungsempfänger versetzt wird, entweder im Eigen- oder im Fremdkapital vorzunehmen. Bei anteilsbasierten Vergütungstransaktionen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente schlägt sich die vom Unternehmen gewährte Vergütung bilanziell als Zuwachs des Eigenkapitals ­nieder. Bei der Gewährung von Aktien sind bilanziell das Gezeichnete Kapital und die Kapitalrücklagen zu erhöhen. Bei anderen Rechtsformen gelten diese Vorschriften analog für die jeweils relevanten Eigenkapitalpositionen. Bei der Gewährung von Aktienoptionen bleibt das Gezeichnete Kapital demgegenüber zunächst – solange die Optionen noch nicht ausgeübt wurden – unberührt. Der Wert der Optionen wird vollständig in den Kapitalrücklagen eingebucht. Kommt es bei der Vergütung von Arbeitsleistungen zu einer Streckung der Aufwandsbuchung über einen mehrjährigen Erdienungszeitraum, ist das Eigenkapital korrespondierend zu den Aufwandsbuchungen ratierlich zu erhöhen. In dieser Vorgehensweise kommt zum Ausdruck, dass – mangels Aktivierbarkeit des Anspruchs auf Arbeitsleistungen (vgl. Tz. 249) – jeweils nur der bereits erbrachte Teil der Arbeitsleistungen bilanziell erfasst wird.

Nach dem im November 2014 veröffentlichten Entwurf eines Änderungsstandards sollen anteilsbasierte Vergütungstransaktionen auch dann vollständig als Transaktionen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente klassifiziert werden, wenn das Unternehmen nur einen um die an die Steuerbehörden abzuführende Lohnsteuerschuld des Mitarbeiters reduzierten Teil der Anteile tatsächlich an den Vergütungsempfänger transferiert. Die Übernahme der Lohnsteue...