a) Überblick
Tz. 282
Für den handelsrechtlichen Konzernabschluss schreibt § 297 HGB seit 1998, zunächst auf börsennotierte Mutterunternehmen beschränkt, einen Eigenkapitalspiegel vor. Durch das BilMoG ist diese Pflicht für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre gem. § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB auf den Jahresabschluss nicht konzernrechnungslegungspflichtiger kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften, kapitalmarktorientierter Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB und sonstiger dem PublG unterliegender kapitalmarktorientierter Unternehmen erweitert worden.
Die Vorschriften des HGB regeln in §§ 264 Abs. 1 Satz 2 und 297 Abs. 1 Satz 1 nur die Verpflichtung, nicht aber den Inhalt des Eigenkapitalspiegels. Für den Konzernabschluss ergibt sich sein Inhalt aus den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung. DRS 22 konkretisiert die Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung für den Konzerneigenkapitalspiegel als Bestandteil des Konzernabschlusses. Er ersetzt DRS 7 spätestens für alle Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen. Für den Eigenkapitalspiegel des Jahresabschlusses sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung entsprechend anzuwenden.
Der Eigenkapitalspiegel gliedert das Eigenkapital und dient der Darstellung der Entwicklung der aufgegliederten Eigenkapitalbestandteile im Geschäftsjahr. Damit bildet er eine Ergänzung und Erweiterung zu der für Aktiengesellschaften nach §§ 152 Abs. 2, 158 Abs. 1 AktG darzustellenden Rücklagenveränderung und Ergebnisverwendung. Daneben dient er insbesondere im Konzernabschlusses dazu, Eigenkapitalveränderungen nachvollziehbar darzustellen, die aus ergebnisunwirksamen Geschäftsvorfällen resultieren, die in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nicht ausgewiesen werden.[476] Für ergebnisunwirksame Eigenkapitalveränderungen ergänzt der Eigenkapitalspiegel die GuV mit dem Ziel der Darstellung des handelsrechtlichen Gesamtergebnisses. Weil die handelsrechtlichen GoB anders als die Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung keine ergebnisunwirksamen Geschäftsvorfälle kennen, die unter Umgehung der GuV direkt im Eigenkapital der Bilanz berücksichtigt werden, ist der Eigenkapitalspiegel für die Adressaten des Einzelabschlusses in dieser Funktion weniger bedeutsam als für die Adressaten des Konzernabschlusses.
b) Entstehungsgeschichte
Tz. 283
Die gesetzliche Verpflichtung zur systematischen Darstellung der Entwicklung des Eigenkapitals in einem Eigenkapitalspiegel im Konzernabschluss ist erstmals mit dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich v. 27.04.1998 (KonTraG)[477] zunächst nur für börsennotierte Mutterunternehmen in § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB geregelt worden. Zuvor mussten nur Mutterunternehmen, die in den Konzernabschluss eine AG oder KGaA einbezogen waren, eine Ergebnisverwendungsrechnung nach § 158 Abs. 1 Satz 1 AktG i. V. m. 298 Abs. 1 HGB erstellen.[478] Durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz v. 19.07.2002 (TransPuG)[479] ist die weiterreichende Pflicht zur Aufstellung eines Eigenkapitalspiegels auf alle kapitalmarktorientierten und durch das Bilanzrechtsreformgesetz v. 04.12.2004 (BilReG)[480] schließlich im geltenden § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB auf alle konzernabschlusspflichtigen Mutterunternehmen erweitert worden.
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz v. 25.05.2009 (BilMoG)[481] ist die Pflicht zur Erstellung eines Eigenkapitalspiegels im geltenden § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB auf alle nicht konzernrechnungslegungspflichtigen kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB sowie unter das PublG fallende Unternehmen und damit auf den Einzelabschluss erweitert worden. Der Gesetzgeber verband damit das Ziel einer Vereinheitlichung der Informationspflichten für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen.[482]
Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 17.07.2015 (BilRUG)[483] hat den Kreis der von der Erstellung eines Eigenkapitalspiegel befreiten Unternehmen durch Reformulierung des § 264 Abs. 3 HGB präzisiert im Übrigen die Inhalte des Eigenkapitalspiegels nicht verändert.
c) Geltungsbereich
Tz. 284
Die Verpflichtung einen Eigenkapitalspiegel zu erstellen gilt nach §§ 264 Abs. 1 Satz 2, 297 Abs. 1 Satz 1 HGB für
- nicht selbst konzernrechnungslegun...
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