Kapitel 5: Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) / 2. Erläuterung

a) Posten im IFRS Abschluss

Tz. 551

Im IFRS-Abschluss werden die wirtschaftlichen Auswirkungen der Geschäftsvorfälle des Geschäftsjahres abgebildet und durch Einteilung in Abschlussposten strukturiert. In der Bilanz handelt es sich dabei um Vermögenswerte (assets), Schulden (liabilities) und Eigenkapital (equity). Das Eigenkapital stellt per definitionem jedoch lediglich eine Residualgröße aus Vermögenswerten und Schulden dar. Nach den Mindestgliederungsvorschriften des IAS 1.54 werden die Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital in der Bilanz gemäß ihrer Art oder Funktion im Rahmen der Unternehmenstätigkeit weiter untergliedert (CF.4.3). Danach sind zumindest folgende Posten darzustellen:

• Sachanlagen
• Anlageimmobilien
• immaterielle Vermögenswerte
• finanzielle Vermögenswerte (sofern nicht unten separat aufgeführt)
• nach der Equity-Methode bilanzierte Beteiligungen
• biologische Vermögenswerte
• Vorräte
• Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderungen
• Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente
• die Summe der Vermögenswerte, die gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten klassifiziert sind oder die zu einer als zur Veräußerung gehalten klassifizierten Veräußerungsgruppe gehören
• Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten
• Rückstellungen
• finanzielle Verbindlichkeiten (sofern nicht unten separat aufgeführt)
• Steuerschulden und -erstattungsansprüche gem. IAS 12
• latente Steueransprüche und -schulden gem. IAS 12
• Schulden, die den gem. IFRS 5 klassifizierten Veräußerungsgruppen zugeordnet sind
• nicht beherrschende Anteile, die im Eigenkapital dargestellt werden
• gezeichnetes Kapital und Rücklagen, die den Eigentümern der Muttergesellschaft zuzuordnen sind

b) Allgemeine Vorgaben zur Bilanzierung von Schulden

aa) Begriffliche Abgrenzung

Tz. 552

Der Schuldenbegriff (liabilities) dient in diesem Kontext als Sammelbegriff für Verbindlichkeiten (financial liabilities), abgegrenzte Schulden (accruals) und Rückstellungen (provisions). Eine Verbindlichkeit ist definiert als eine sichere Schuld, also eine Schuld, die in Bezug auf Grund, Zeitpunkt und Höhe ihres Anfalls keine Unsicherheit aufweist. Dazu zählen z. B. Finanzverbindlichkeiten, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen oder Kundenanzahlungen, aber auch Lieferantenkredite oder Dividenden (nach gefasstem Ausschüttungsbeschluss). Im Gegensatz dazu stehen abgegrenzte Schulden dem Grunde nach zwar regelmäßig fest. Jedoch besteht bei ihnen im Gegensatz zu den Verbindlichkeiten in Bezug auf Erfüllungszeitpunkt und/oder Höhe ein – wenn auch oft geringes – Restrisiko. Beispiele für abgegrenzte Schulden i. S. d. IAS 37.11 sind Verpflichtungen aus erhaltenen Lieferungen/Leistungen mit noch ausstehender Rechnung, Verpflichtungen gegenüber Mitarbeitern aufgrund rückständigen Urlaubs, Kosten der gesetzlichen Abschlussprüfung oder Verpflichtungen aus Berufsgenossenschaftsbeiträgen. Nach IAS 37.10 werden abgegrenzte Schulden häufig als Teil der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und/oder sonstigen Verbindlichkeiten ausgewiesen. Praxisuntersuchungen zeigen zumindest für deutsche IFRS-Anwender hingegen einen verstärkten Ausweis unter den Rückstellungen.^[609] Rückstellungen stellen schließlich die unsicherste Kategorie der Schulden dar, die im Abschluss ausgewiesen wird. IAS 37.10 definiert Rückstellungen als Schulden, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss sind.

Tz. 553

Eine bilanzierungsfähige Schuld liegt nach der Definition des Rahmenkonzepts (CF.4.4 (b)) vor, wenn

• sich ein Unternehmen einer gegenwärtigen Verpflichtung (present obligation) gegenübersieht,
• die aufgrund eines vergangenen Ereignisses (arising from past events) entstanden ist, und
• deren Erfüllung erwartungsgemäß zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen (outflow of resources embodying economic benefit) führt.

Tz. 554

Liegt eine grundsätzlich bilanzierungsfähige Schuld vor, sind in einem weiteren Schritt die Ansatzkriterien zu prüfen. Nur bei Erfüllung auch der Ansatzkriterien ist eine Schuld in die Bilanz aufzunehmen. Entsprechend erfolgt der Bilanzansatz einer Schuld nach dem Rahmenkonzept nur, wenn (CF.4.46)

• der zukünftige Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich (probable) ist und
• der Wert der Schuld verlässlich ermittelt (measured reliably) werden kann.

Wann ein Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen als wahrscheinlich gilt, wird seitens des Rahmenkonzepts nicht näher festgelegt. Eine derartige Konkretisierung ist jedoch insbesondere im internationalen Kontext von wesentlicher Bedeutung, um ein einheitliches Verständnis des Begriffs zu erreichen.^[610] Entsprechend hat sich in der Literatur – unter Rückgriff auf die Definition in IAS 37 – eine Standardauslegung für den Wahrscheinlichkeitsbegriff herausgebildet.^[611] Danach ist ein Bilanzansatz angezeigt, wenn eher von einem Abfluss wirtschaftlichen Nutzens ausgegangen werden kann als nicht (more likely than not), d. h. wenn die Wahrscheinlichkeit des Nutzenabflusses > 50 % ist.

[609] v. Keitz, Praxis der IASB-Rechnungslegung, Stuttgart 2005, 131.

[610] Ernst...