Tz. 142
§ 264c Abs. 2 Satz 2 bis 5 HGB regeln (terminologisch missverständlich) den Ausweis der Kapitalanteile des persönlich haftenden Gesellschafters. Mit Blick auf § 264c Abs. 2 Satz 6 HGB, der aber die entsprechende Anwendbarkeit für den Kommanditisten regelt, ist somit der persönlich unbeschränkt haftende Gesellschafter gemeint. § 264c Abs. 2 Satz 6 HGB hat somit nur dahingehend eigenständige Bedeutung, als ein gesonderter Ausweis der dem Kommanditisten zuzuordnenden Kapitalanteile gefordert wird.
bb1) Kapitalanteile von OHG-Gesellschaftern und Komplementären
Tz. 143
Als Kapitalanteil ist die bedungene Einlage auszuweisen. Das ist bei Komplementären und OHG-Gesellschaftern der Betrag, den sie laut Gesellschaftsvertrag zu leisten haben.[225] § 120 Abs. 2 HGB statuiert für OHG-Gesellschafter, dass Gewinne dem Kapitalkonto zugeschrieben werden. Die Vorschrift gilt gem. § 161 Abs. 2 HGB auch für Komplementäre. Konsequenz ist, dass bei unterbliebener Gewinnausschüttung bzw. vertraglich vereinbarter Verbuchung des Gewinns auf einem Darlehenskonto der Gewinn dem Kapitalkonto zugeschrieben wird und somit den Kapitalanteil erhöht.[226] § 264c Abs. 2 Satz 1 Posten III und IV HGB gehen demnach ins Leere.[227] Ist die bedungene Einlage weder aufgebracht noch durch angesparte Gewinne erreicht, kann wegen des Übergangs zum zwingenden Nettoansatz gem. § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB die Einlage nicht vollständig ausgewiesen werden. Vielmehr muss der ausstehende Betrag abgesetzt werden. Wurde die Einlage hingegen eingefordert, ist der Kapitalanteil in Höhe der bereits erbrachten Leistung zuzüglich des eingeforderten Betrags auszuweisen; der eingeforderte Betrag ist als Forderung zu aktivieren. Wurde die bedungene Einlage durch angesparte Gewinne erreicht, soll der Posten "Kapitalanteil abzüglich nicht eingeforderter bedungener Einlage" bezeichnet werden.[228]
Tz. 144
Ist die bedungene Einlage erbracht, wird sie aber durch Verluste aufgebraucht, sind nach h.M. die Verluste vom Kapitalanteil zwingend abzusetzen; § 264c Abs. 2 Satz 3 HGB.[229] Der Widerspruch zwischen § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB (Möglichkeit des Verlustausweises) und § 264c Abs. 2 Satz 3 HGB (sofortige Absetzung vom Kapitalanteil) soll hingegen nach a.A. zu einem Wahlrecht beim Ausweis führen.[230] Übersteigen die Verluste den Kapitalanteil, kommt es darauf an, ob gesellschaftsvertraglich eine Nachschusspflicht besteht. Wurde § 707 BGB abbedungen, ist gem. § 264c Abs. 2 Satz 4 HGB eine entsprechende Forderung zu aktivieren und als "Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter" gesondert auszuweisen. Besteht keine Nachschusspflicht, ist gem. § 264c Abs. 2 Satz 5 HGB der Betrag als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" zu bezeichnen und gem. § 268 Abs. 3 HGB ebenfalls zu aktivieren.
Tz. 145
§ 264c Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz HGB lässt den zusammengefassten oder getrennten Ausweis der Kapitalanteile mehrerer persönlich unbeschränkt haftender Gesellschafter zu. Zwingend abzugrenzen ist hingegen gem. § 264c Abs. 2 Satz 6 2. Halbsatz HGB der Kapitalanteil der Kommanditisten. Ob positive und negative Kapitalanteile zusammen ausgewiesen werden dürfen, ist umstritten. Die h. M.[231] fordert unter Verweis auf die Literatur zu § 286 Abs. 2 AktG einen getrennten Ausweis. Das Einblicksgebot (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) und das Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB) sollen auch hier gelten. Auch wenn kein Gläubigerinteresse bestehen soll, sollen doch Gesellschafter von ihren Auskunftsrechten Gebrauch machen können; zudem wären Einzahlungsverpflichtungen nicht mehr aus der Bilanz ersichtlich.[232] Die Gegenauffassung[233] verweist auf den von § 286 Abs. 2 AktG abweichenden Wortlaut von § 264c Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz HGB und sieht auch keine Gläubigerinteressen als verletzt an, sodass eine Saldierung zulässig sein müsse.[234] Letzterer Auffassung ist zu folgen. In der Tat unterscheidet sich § 264c Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz HGB schon mit seinem eindeutigen Wortlaut von § 286 Abs. 2 Satz 1 AktG. Zudem sind ausstehende (nichteingeforderte) Einlagen nach wie vor abzusetzen. Insbesondere der Ausweis etwaiger Einzahlungsverpflichtungen hängt nicht davon ab, ob dieser eine Kapitalanteil noch positiv ist (dann dürfte er nach h. M. verrechnet werden) oder bereits negativ ist (dann soll das nicht mehr gelten). Ein (berechtigtes) Gläubigerinteresse daran, in welcher Höhe ggf. Einzahlungsverpflichtungen bestehen, gibt es bei einem persönlich haftenden Gesellschafter nicht. Gläubiger müssen sich mit dessen persönlich unbeschränkter Haftung zufriedengeben.
Tz. 146
Prinzipiell ist es auch bei persönlich unbeschränkt haftenden Gesellschaftern möglich, durch gesellschaftsvertragliche Vereinbarung Rücklagekonten zu bilden. Das erkennt § 264c Abs. 2 Satz 8 HGB an. Abzugrenzen ist ein solches Rücklagekonto jedoch von einem Darlehenskonto. Wegen der sowieso bestehenden unbeschränkten Haftung bestehen bei einer OHG oder den Komplementären einer KG regelmäßig keine Schwierigkeiten. Ein derartiger Rückl...
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