Kapitel 14: Konzernabschlus... / II. IFRS

1. Gegenstand der Schuldenkonsolidierung

 

Tz. 474

Gem. IFRS 10.B86(c) sind sämtliche aus dem Summenabschluss übernommenen, zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Einheiten bestehenden Ansprüche und Verpflichtungen vollständig zu eliminieren. Dies bezieht sich neben der Konzernbilanz auch auf die Angaben im Konzernanhang. Die Schuldenkonsolidierung kann sich über die zwischen verbundenen Unternehmen bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten hinaus auch andere Bilanzposten, konzerninterne Sicherungsgeschäfte sowie im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen passivierte Eventualverbindlichkeiten erstrecken.[650]

Stehen sich die zu konsolidierenden Posten in gleicher Höhe gegenüber, beschränkt sich die Konsolidierung auf das erfolgsneutrale Weglassen dieser Posten. Aus unterschiedlichen Gründen kann es allerdings auch zur Entstehung von Aufrechnungsdifferenzen kommen, deren Behandlung sich dann nach der Ursache ihrer Entstehung richtet.[651]

[650] Senger/Diersch, in: Beck IFRS-Hdb., § 35 Rn. 77.
[651] Senger/Diersch, in: Beck IFRS-Hdb., § 35 Rn. 78; Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 303 HGB Rn. 1.

2. Aufrechnungsdifferenzen

a) Unechte Aufrechnungsdifferenzen

 

Tz. 475

Unechte Aufrechnungsdifferenzen sind auf buchungstechnische Unzulänglichkeiten zurückzuführen. Hierzu zählen insbesondere zeitliche Buchungsunterschiede, die auf differierenden Realisationszeitpunkten zwischen den betrachteten Einheiten beruhen. Daneben führen auch Fehlbuchungen zu unechten Aufrechnungsdifferenzen. Die auf diese Weise entstehenden unechten Aufrechnungsdifferenzen sind im Konzernabschluss zu korrigieren. Hinsichtlich der auf differierende Realisationszeitpunkte zurückzuführenden Aufrechnungsdifferenzen ist eine Beurteilung des den Unterschied begründenden Sachverhalts aus Konzernsicht vorzunehmen. Je nach zugrunde liegendem Sachverhalt hat die Eliminierung der Aufrechnungsdifferenzen GuV-wirksam oder -neutral zu erfolgen. In gleicher Weise hat auch die Korrektur der Fehlbuchungen zu erfolgen. Sofern möglich, sollten diese Korrekturen durch Nachbuchungen bereits auf Ebene der Handelsbilanz II erfolgen und nicht erst auf Ebene des Konzernabschlusses.[652]

 

BEISPIEL

Behandlung unechter Aufrechnungsdifferenzen[653]

Beispiel 1: Ein konzerninterner Warenverkauf führt bei der Einheit X bereits zu einer Realisation im Jahr 2014, bei Einheit Y wegen späterer Erlangung der Verfügungsmacht über diese Ware allerdings erst zu einem Ausweis in 2015. Somit sind die Forderung und der Ertrag der Einheit X im Jahr 2014 erfolgswirksam zu eliminieren.

Beispiel 2: Die Einheit X gleicht eine gegenüber Einheit Y bestehende Verbindlichkeit (konzernintern) kurz vor dem Bilanzstichtag des Jahres 2014 durch Überweisung aus. Dieser Ausgleich führt bei Einheit X zu einem Zahlungsmittelabfluss und einer Abnahme der Verbindlichkeit in 2014, während die Gutschrift bei der Einheit Y erst im Jahr 2015 erfolgt. Bei der Einheit Y besteht die Forderung zum 31.12.2014 somit unverändert fort, sodass die Einheit Y diese Forderung erfolgsneutral in die flüssigen Mittel umzugliedern hat.

[652] Senger/Diersch, in: Beck IFRS-Hdb., § 35 Rn. 93; Baetge/Hayn/Ströher, in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IFRS 10 Rn. 273 f.; Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 303 HGB Rn. 1.
[653] In Anlehnung an Senger/Diersch, in: Beck IFRS-Hdb., § 35 Rn. 93.

b) Stichtagsbezogene Aufrechnungsdifferenzen

 

Tz. 476

Stichtagsbezogene Aufrechnungsdifferenzen entstehen, sofern sich konzerninterne Ansprüche und Verpflichtungen aufgrund voneinander abweichender Bilanzstichtage einbezogener Unternehmen in unterschiedlicher Höhe gegenüberstehen. Zurückzuführen sind diese Differenzen auf die Regelungen des IFRS 10.B88 i. V. m. 10.B92 f., wonach Tochterunternehmen mit vom Konzernabschlussstichtag abweichenden Einzelabschlussstichtagen in den Konzernabschluss einbezogen werden dürfen, sofern ein auftretender Abweichungszeitraum nicht mehr als drei Monate beträgt und die Zwischenabschlusserstellung unpraktikabel ist. Zur Entstehung von Aufrechnungsdifferenzen kommt es, sofern konzerninterne Schuldverhältnisse am Stichtag des einen einbezogenen Unternehmens noch bestanden haben und ein entsprechender Ausweis im Einzelabschluss erfolgt ist, das Schuldverhältnis am Abschlussstichtag des anderen einbezogenen Unternehmens jedoch keinen Bestand mehr hat. Dabei sind stichtagsbezogene Aufrechnungsdifferenzen jedoch lediglich als temporäre Buchungsunterschiede zu verstehen. Vor diesem Hintergrund sollten diese Differenzen – ähnlich wie unechte Aufrechnungsdifferenzen – mittels nachträglicher Korrekturbuchungen auf Ebene der Handelsbilanz II eliminiert werden.[654]

[654] Baetge/Hayn/Ströher, in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IFRS 10 Rn. 275; Förschle/Deubert, in: BeckBilKo, § 303 HGB Rn. 1.

c) Echte Aufrechnungsdifferenzen

 

Tz. 477

Echte Aufrechnungsdifferenzen treten auf, wenn sich Ansprüche und Verpflichtungen trotz Verwendung einheitlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften auf Konzernebene in der Summenbilanz in unterschiedlicher Höhe gegenüberstehen und diese keine unechten oder stichtagsbezogenen Differenzen darstellen. Die Eliminierung dieser Differenzen hat so zu erfolgen, dass die aus dem Einzelabschluss ü...

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