Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / XXX. Gesamtbetrag der Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 (§ 285 Nr. 28)

Rn. 775

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Im Anhang ist der "Gesamtbetrag der Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8, aufgegliedert in Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert" anzugeben. Die Angabepflicht besteht für KapG, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Von der Angabepflicht ausgenommen sind kleine KapG und PersG i. S. v. § 264a (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1); dies gilt auch für Kleinst-KapG (vgl. § 267a Abs. 2) und Kleinst-PersG i. S. d. § 264a. PersG i. S. v. § 264a haben – aufgrund der unterschiedlichen Haftungsverfassung von PersG und KapG – die Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 nicht zu beachten (vgl. IDW RS HFA 7 (2012), Rn. 38; a. A. HdR-E, HGB § 268, Rn. 254; BilR-Komm. (2020), § 268 HGB, Rn. 85, m. w. N.). Insofern besteht für diese Gesellschaften keine Angabepflicht.

Eine Angabepflicht besteht nach hier vertretener Ansicht auch für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, obwohl § 34 Abs. 1 Satz 1 RechKredV, der die Angabepflichten benennt, die diese Institute im JA zu beachten haben, § 285 Nr. 28 nicht in Bezug nimmt. Es dürfte sich hierbei um ein redaktionelles Versehen handeln, das aber nicht zu einer Befreiung von der Angabepflicht führt, zumal § 34 Abs. 1 Satz 1 RechKredV deklaratorischen Charakter hat, § 340a Abs. 1 eine entsprechende Anwendung der Regelungen für große KapG anordnet und kein sachlicher Grund ersichtlich ist, weshalb Institute von dem Aufgliederungserfordernis der ausschüttungsgesperrten Beträge ausgenommen sein sollten (vgl. IDW, FN-IDW 2009, S. 31).

Die Vorschrift dient dem Gläubigerschutz. Sie soll darlegen, in welchem Umfang im JA Vermögensmehrungen abgebildet werden, die nicht ausgeschüttet werden können, soweit nicht zumindest in derselben Höhe jederzeit auflösbare Rücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzgl. eines Verlustvortrags vorhanden sind (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 75). Es erleichtert den Abschlussadressaten nachzuvollziehen, ob die Ausschüttungssperre beachtet worden ist (vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 64). Bei Existenz eines GAV (§ 291 Abs. 1 Satz 1 AktG) besteht eine Abführungssperre (vgl. § 301 AktG).

Rn. 776

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Anzugeben ist der Gesamtbetrag gemäß § 268 Abs. 8. Hierzu gehören Beträge aus der Aktivierung

• selbst geschaffener immaterieller VG des AV (vgl. § 248 Abs. 2),
• latenter Steuern (vgl. § 274 Abs. 1 Satz 2) sowie
• von zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Deckungsvermögen (vgl. §§ 246 Abs. 2 Satz 2, 253 Abs. 1 Satz 4).

Rn. 777

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Es sind die Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller VG des AV anzugeben. Der Bruttobetrag muss dem gemäß § 266 A. I. 1. in der Bilanz ausgewiesenen Betrag entsprechen (vgl. zur Berücksichtigung von passiven latenten Steuern HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 781).

Rn. 778

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Anzugeben ist zudem der Betrag aus der Aktivierung von zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Deckungsvermögen. Angabepflichtig ist die positive Differenz zwischen dem höheren, zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Deckungsvermögen und dessen niedrigeren AK (unter Berücksichtigung von passiven latenten Steuern; vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 781). Nicht einzubeziehen sind andere mit ihrem beizulegenden Zeitwert bewertete VG, die nicht der Ausschüttungssperre unterliegen, wie z. B. gemäß § 340e Abs. 3 Satz 1 bewertete Finanzinstrumente. Anzugeben ist nur eine positive Differenz; eine etwaige negative Differenz darf nicht mit einer positiven Differenz verrechnet werden.

Rn. 779

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Eine separate Angabe des beizulegenden Zeitwerts und der AK dieser VG ist nach § 285 Nr. 28 nicht erforderlich; da aber die AK dieser VG gemäß § 285 Nr. 25 angabepflichtig sind und diese im Zusammenhang mit der Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 stehen (vgl. hierzu HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 751ff.), kann dieser Angabepflicht auch im Zusammenhang mit der Aufgliederung des Gesamtbetrags gemäß § 268 Abs. 8 durch eine entsprechende Aufgliederung genügt werden.

Rn. 780

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Schließlich ist der Betrag aus der Aktivierung latenter Steuern gemäß § 268 Abs. 8 anzugeben. Anzugeben ist nur der Aktivsaldo latenter Steuern (d. h. der Saldo aus aktiven und passiven latenten Steuern), da nur dieser ausschüttungs- oder abführungsgesperrt ist. Eine separate Angabe der dem Saldo zugrunde liegenden aktiven und passiven latenten Steuern ist nicht erforderlich.

Rn. 781

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Da bei der Wertermittlung gemäß § 268 Abs. 8 ggf. passive latente Steuern zu berücksichtigen sind, sind diese auch bei der Angabe des Gesamtbetrags gemäß § 285 Nr. 28 einzubeziehen. Bei der Aufgliederung der einzelnen Beträge sind folgende Vorgehensweisen denkbar:

(1)	Angabe von N...