Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / VII. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Rn. 109

Stand: EL 34 – ET: 12/2021

Die Position "Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" (§ 266 Abs. 2 E.) kann im Zusammenhang mit zum beizulegenden Zeitwert bewerteten VG auftreten, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger eines UN entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen. Die Werte dieser VG sind mit den zugehörigen Schulden zu verrechnen (vgl. hierzu auch Hasenberg/Hausen, DB 2008, Beilage Nr. 1 zu Heft 7, S. 29ff.). Der die Schulden übersteigende Betrag des Zeitwerts der VG ist unter einer gesonderten Position zu aktivieren (vgl. § 246 Abs. 2 Satz 3). Entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung sowie dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Das Saldierungsgebot ist auf Pensions- und Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen und andere vergleichbare langfristige Verpflichtungen beschränkt, es findet aber auch Anwendung auf "Verpflichtungen [...], die gegenüber Mitarbeitern bestehen, die nicht Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn sind" (BT-Drs. 16/12407, S. 110). Wesentliche Voraussetzung ist aber auch hier, dass die betreffenden VG dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind (vgl. Rhiel/Veit, DB 2008, S. 193 (195f.)). Konkret betroffen ist bspw. das Planvermögen bei Pensionsrückstellungen, das bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen mit der betreffenden Pensionsrückstellung saldiert auszuweisen ist. Dadurch wird in der Bilanz nur noch die Belastung ausgewiesen, die von dem UN auch wirtschaftlich zu tragen ist. Durch die Zweckbindung der betroffenen VG ist die nach § 246 Abs. 2 gebotene Saldierung für die Darstellung der VFE-Lage durchaus als sachgerecht zu beurteilen (vgl. BilMoG-HB (2009), Kap. III, S. 57 (68); des Weiteren auch IDW, FN-IDW 2008, S. 9 (10)).

Bei dem aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung handelt es sich aber nicht um einen VG, sondern um einen Verrechnungsposten (vgl. WP-HB (2021), Rn. F 447), der i. d. R. nicht die Basis zur Berechnung der nach § 268 Abs. 3 gebotenen Ausschüttungssperre darstellt. Denn die Ausschüttungssperre bezieht sich auf den die (historischen) AK übersteigenden Betrag abzgl. der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 266 HGB, Rn. 162).

Besonders anzumerken ist an dieser Stelle, dass für eine Ausübung des Wahlrechts nach § 266 Abs. 1 Satz 4, zur Aufstellung einer verkürzten Bilanz durch Kleinst-KapG, die gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 für verrechnete VG i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 vorgesehene Zeitwertbewertung nicht angewendet werden darf (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 5). Vielmehr muss die Bewertung dieser verrechneten VG zu fortgeführten AHK erfolgen. Nur bei Einhaltung auch dieses (qualitativen) Kriteriums, darf eine verkürzte Bilanz i. S. d. § 266 Abs. 1 Satz 4 aufgestellt werden. Es entfällt dann zugleich die Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8, da in diesem Falle kein unrealisierter Gewinn ausgewiesen wird. Aufgrund dieser Bewertungsbeschränkung für kleinste KapG und diesen gleichgestellten PersG i. S. d. § 264a ist aber bei diesen kaum mit der Entstehung eines solchen Unterschiedsbetrags zu rechnen (vgl. Theile, BBK 2013, S. 107 (113)).