Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / V. Vermerk über die Prüfung des Abschlusses und Lageberichts

1. Allgemeines

Rn. 28f

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Der BV nach IDW PS 400 (2021) umfasst mehrere, separate Prüfungsurteile für die einzelnen Prüfungsgegenstände (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 33; Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 42). Im Einzelnen handelt es sich hierbei um das Prüfungsurteil für den Abschluss, das Prüfungsurteil für den Lagebericht und das Prüfungsurteil für ggf. sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen (vgl. Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 27). Der "Vermerk über die Prüfung des Abschlusses und Lageberichts" ist wegen der bestehenden Interdependenzen zwischen HGB-JA, IFRS-EA (i. S. v. § 325 Abs. 2a) oder KA sowie Lage- oder Konzernlagebericht zusammenzufassen (vgl. hierzu HdR-E, HGB § 322, Rn. 29b) und bildet damit zugleich die Überschrift für den ersten Hauptteil des BV. Wird kein (Konzern-)Lagebericht erstellt, ist die Überschrift entsprechend anzupassen.

Rn. 28g

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Entfällt der zweite Hauptteil des BV "Sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen" aufgrund fehlender einschlägiger Prüfungsgegenstände, kann auf die Überschrift für den ersten, dann alleinigen Hauptteil verzichtet werden (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 33; überdies Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 42). Ist indes der zweite Hauptteil existent, dann sind die Überschriften für den ersten und zweiten Hauptteil obligatorisch (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 33, 66ff., A65; fernerhin WP-HB (2023), Rn. M 829).

2. Prüfungsurteile

a) Allgemeine Anforderungen

Rn. 29

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Der BV muss nach § 322 Abs. 1 Satz 2 neben der Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der AP sowie der Angabe der angewandten RL- und Prüfungsgrundsätze auch eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses enthalten. Diese Beurteilung muss nach § 322 Abs. 2 Satz 1 zweifelsfrei anzeigen, ob

• ein uneingeschränkter BV,
• ein eingeschränkter BV,
• ein Versagungsvermerk aufgrund von Einwendungen, oder
• ein Versagungsvermerk infolge fehlender Beurteilungsmöglichkeit

erteilt wurde. Zudem soll die Beurteilung des Prüfungsergebnisses "allgemein verständlich und problemorientiert unter Berücksichtigung des Umstands erfolgen, dass die gesetzlichen Vertreter den Abschluss zu verantworten haben" (§ 322 Abs. 2 Satz 2 (Herv.d. d.Verf.)). Hierbei ist auf sonstige Prüfungsgegenstände, die sich im JA, IFRS-EA i. S. v. § 325 Abs. 2a oder KA niedergeschlagen oder seinen Inhalt mitbestimmt haben, hinzuweisen, sofern deren Aufnahme in den BV gesetzlich vorgeschrieben ist (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 23). Gleiches gilt für Hinweise auf Problemfelder, auf die der AP gestoßen ist. Besteht hingegen keine gesetzliche Verpflichtung zur Aufnahme in den BV, darf hierüber im BV auch nicht berichtet werden; entsprechende Aussagen sind in diesem Fall ausschließlich im Prüfungsbericht zu treffen (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 22, 66, A70f.; Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 23; WP-HB (2023), Rn. M 786).

Rn. 29a

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Zusätzliche Ausführungen i. R.d. Beurteilung des Prüfungsergebnisses sind erforderlich, wenn bei der Durchführung der Prüfung des JA, IFRS-EA (i. S. v. § 325 Abs. 2a) oder KA Prüfungshemmnisse aufgetreten sind (vgl. Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 27). Auf die Unterbrechung der Bewertungsstetigkeit sollte ebenfalls stets hingewiesen werden, da ein solcher Hinweis für die externen Adressaten von großer Bedeutung ist. Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses ist nach der Gliederungsempfehlung des IDW zum BV in den Teil "Vermerk über die Prüfung des Abschlusses und Lageberichts" aufzunehmen (vgl. zur Gliederungssystematik HdR-E, HGB § 322, Rn. 21f).

Rn. 29b

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Aufgrund der engen Verzahnung zwischen JA, IFRS-EA bzw. KA mit dem Lage- respektive Konzernlagebericht werden die beiden Prüfungsurteile zum Abschluss und Lagebericht im BV gemeinsam erteilt (vgl. WP-HB (2023), Rn. M 830; fernerhin HdR-E, HGB, § 322, Rn. 28e). Enthält der Abschluss zusätzliche Informationen, d. h. Informationen, die nach den maßgeblichen RL-Grundsätzen (HGB oder IFRS) nicht erforderlich, aber zulässig sind, hat der AP zu beurteilen, ob diese integraler Bestandteil des Abschlusses sind. Sollte dies der Fall sein, sind sie in das Prüfungsurteil mit einzubeziehen (vgl. Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 28). Zu nennen sind bspw. eine für den JA freiwillig erstellte KFR (vgl. WP-HB (2023), Rn. M 836) oder eine über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehende und insofern weitergehende Aufgliederung von Bilanz- oder GuV-Positionen im Anhang.

Rn. 29c

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Eine Erhöhung der Transparenz soll nach IDW PS 400 (2021) u. a. dadurch erreicht werden, dass die Prüfungsurteile zum JA, IFRS-EA i. S. v. § 325 Abs. 2a oder KA sowie ggf. Lagebericht bzw. Konzernlagebericht nunmehr zu Beginn des ersten Hauptabschn. und nicht mehr wie bisher am Ende des BV vor den Unterschriften der AP abgegeben werden (vgl. WP-HB (2023), Rn. M 830; überdies Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 43).

Rn. 29d

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Nach Ansicht des IDW hat der AP im Abschn. ...