Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / IV. Bewertung einzelner Rückstellungen

Rn. 350

Stand: EL 19 – ET: 05/2014

(1)	Abbruch- und Entfernungsverpflichtungen: Verpflichtungen zur Beseitigung von Betriebsgebäuden, Betriebsvorrichtungen u. Ä. aufgrund öffentlich-rechtl. Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen entstehen wirtschaftlich mit der Errichtung der betr. Anlage. Die Finanz-Rspr. und der überwiegende Teil der Literatur fordern demgegenüber eine Verteilung der Abbruch- und Entfernungskosten über die ND des zu beseitigenden VG durch die ratierliche Bildung einer Verbindl.-Rückstellung (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 136). Diese Verfahrensweise hat der Gesetzgeber für die StB in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG festgeschrieben. Nach der RegB zum BilMoG soll handelsrechtl. nichts anderes gelten (vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 38). Die verteilte Aufwandserfassung ergibt sich als Ergebnis einer am Realisationsprinzip orientierten Auslegung des Verursachungskriteriums, die mit Blick auf das Gebot des vollständigen Schuldenausweises fragwürdig erscheint. Überzeugender wäre eine Rückstellungsdotierung in voller Höhe mit Eintritt des verpflichtenden Ereignisses bei gleichzeitiger Einbeziehung des passivierten Verpflichtungsbetrags in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des später zu beseitigenden VG (vgl. Küting, K./Kessler, H. 2007, S. 313; Lüdenbach, N. 2010, S. 26f.). Diese bilanzielle Darstellung wird jedoch überwiegend als unvereinbar mit § 255 Abs. 1, 2 beurteilt (vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 38; vgl. auch HdR-E, HGB § 249, Rn. 350 (6)). Der Erfüllungsbetrag von Abbruch- und Entfernungsverpflichtungen ermittelt sich nach den Preis- und Kostenverhältnissen im Erfüllungszeitpunkt (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 321ff.). Bei Verpflichtungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist eine Abzinsung geboten (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 329). Voraussichtliche Erlöse aus der Veräußerung der zu entfernenden Gegenstände sind nicht rückstellungsmindernd zu berücksichtigen, sondern im Zeitpunkt ihrer Realisation zu erfassen (a. A. ADS 1995, § 253, Rn. 240; siehe auch HdR-E, HGB § 249, Rn. 136). Erwartet ein UN aus der Aufarbeitung und Verwertung aufgekaufter Abfälle künftige Erlöse, sind nicht die gesamten Recyclingkosten rückstellungsfähig. Passiviert werden darf nur die nach Abzug der Erlöse verbleibende Nettovermögensbelastung. Alternativ kann die Rückstellung nach den Kosten bemessen werden, die bei einer Entsorgung der Abfälle durch Ablagerung aufzuwenden wären, die keine weiteren Einnahmen mehr verspricht (vgl. BFH-Urt. v. 21.09.2005, BStBl. II 2006, S. 647).
(2)	Abfallbewältigung: UN, die aufgrund von Verordnungen zur Entsorgung von Abfällen verpflichtet sind, haben dafür Verbindl.-Rückstellungen zu bilden (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 109ff.). Diese sind als Sachleistungsverpflichtungen mit dem Betrag zu bewerten, der voraussichtlich aufgewendet werden muss, um die vom UN bis zum BilSt verursachten Abfälle zu entsorgen (vgl. zu Einzelheiten betr. die Abfallentsorgung nach der Verpackungsverordnung Fey, G. 1992, S. 2353ff.). Die Rspr. hat ursprünglich eine Rückstellungsbildung unter Geltung des Abfallgesetzes mit dem Hinweis abgelehnt, das Gesetz enthalte keine sachlich und zeitlich konkretisierte Handlungsanweisung zur Entsorgung von Abfällen (vgl. BFH-Urt. v. 08.11.2000, BStBl. II 2001, S. 570). Das an die Stelle des Abfallgesetzes getretene Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz begründet dagegen eine inhaltlich genau bestimmte, sanktionsbewerte Entsorgungspflicht. Für sie ist eine Rückstellung zu bilden (vgl. BFH-Urt. v. 25.03.2004, BStBl. II 2006, S. 644). Die Bewertung erfolgt zu Vollkosten (Einzel- und Gemeinkosten), handelsrechtl. nach den Verhältnissen im Erfüllungszeitpunkt, steuerrechtl. auf Basis der Preis- und Kostenverhältnisse am BilSt (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 321ff.). Verpflichtungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 329).
(2a)	Abfindung: siehe HdR-E, HGB § 249, Rn. 134.
(3)	Abraumbeseitigung: Für im GJ unterlassene Abraumbeseitigungen anzusetzende Aufwands- oder Verbindl.-Rückstellungen sind mit dem Betrag der Aufwendungen zu bewerten, die zur Beseitigung des am BilSt vorliegenden Abraumrückstands erforderlich sind. Zur Bewertung von Fremdleistungen können Angebotspreise dienen. Erfolgt die Beseitigung in eigener Regie, ist die Verpflichtung mit den Vollkosten anzusetzen. Mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwartende Preis- und Kostenänderungen sind einzurechnen (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 321ff.; stl. unzulässig gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG). Der Erfüllungsbetrag von rechtl. oder faktischen Beseitigungsverpflichtungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist abzuzinsen (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 329).
(4)	Abrechnungsverpflichtung: Gegenseitige Austauschverträge (insbes. Werkverträge) sehen verschiedentlich vor, dass der zur Lieferung oder Leistung Verpflichtete unaufgefordert oder auf Verlangen der anderen Vertragspartei eine prüfungsfähige Abrechnung zu erstellen hat. Für d...