III. Nichtvergleichbarkeit und Anpassung der Vorjahresbeträge (§ 265 Abs. 2 Satz 2f.)

Rn. 32

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

"In der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung ist zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben. Sind die Beträge nicht vergleichbar, so ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. Wird der Vorjahresbetrag angepasst, so ist auch dies im Anhang anzugeben und zu erläutern" (§ 265 Abs. 2). Sinn und Zweck der Angabe von VJ-Beträge ist unter HdR-E, HGB § 265, Rn. 26f., im Einzelnen erläutert. Der Gesetzgeber hat vom nationalen Wahlrecht des Art. 9 Abs. 5 Satz 2 der Bilanz-R keinen Gebrauch gemacht und die Anpassung der VJ-Beträge als Wahlrecht angeboten. Die Angabepflicht besteht für KapG und PersG i. S. v. § 264a, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Kleinst-KapG einschließlich Kleinst-PersG i. S. v. § 264a sind von der Angabepflicht befreit, wenn sie die Anforderungen in § 264 Abs. 1 Satz 5 erfüllen.

Rn. 33

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Es geht um zwei verschiedene Angabe- und Erläuterungspflichten. Zum einen bezieht sich die Pflicht auf den Fall der Nichtvergleichbarkeit (vgl. § 265 Abs. 2 Satz 2) und zum anderen auf den Fall der Vergleichbarkeit durch Anpassung des VJ-Betrags (vgl. § 265 Abs. 2 Satz 3).

Rn. 34

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Vergleichbarkeit i. S. v. § 265 Abs. 2 Satz 2 liegt vor, wenn der Posteninhalt sich in seiner Zusammensetzung gegenüber dem VJ nicht wesentlich verändert hat (vgl. zu Beispielen für Gründe, die zu einer fehlenden Vergleichbarkeit führen können, ADS (1997), § 265, Rn. 31). Änderungen in Ansatz und Bewertung von Posten sind nicht i. R.v. § 265 Abs. 2, sondern i. R.v. § 284 Abs. 2 Nr. 2 anzugeben (vgl. so auch IDW RS HFA 38 (2011), Rn. 17; ADS (1997), § 265, Rn. 30). Zu- und Abgänge von VG und Schulden i. R.d. gewöhnlichen Geschäftstätigkeit beeinträchtigen die Vergleichbarkeit nicht; dies gilt indes nicht bei Zu- und Abgängen infolge von Verschmelzungen und Spaltungen, da diese regelmäßig außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit liegen (vgl. IDW RS HFA 39 (2011), Rn. 4).

Rn. 35

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"Anzugeben" bedeutet die Nennung der Tatsache selbst, um dem Leser eine Identifikation der Anpassung zu ermöglichen. Die "Erläuterung" dagegen verlangt nach einer "Kommentierung und Interpretation, so daß Inhalt und/oder Zustandekommen und/oder Verursachung ersichtlich werden; die Erläuterung erfolgt verbal" (Selchert/Karsten, BB 1985, S. 1889 (1890)). Grds. dienen Erläuterungen "nicht nur der Schärfung wiedergegebener Bildelemente, sondern können und müssen ggf. neue Bildelemente schaffen" (Niehus (1982), S. 497). Obwohl das Gesetz zwischen Posten und Vermerken unterscheidet und § 265 Abs. 2 nur die Angabe des zu einem Posten gehörenden VJ-Betrags verlangt, kann es der Gesetzeszweck "Vergleichbarkeit" im Einzelfall erforderlich machen, dass in die Erläuterung auch Vermerke (als "neue Bildelemente") einbezogen werden (vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 18, 23; HdR-E, HGB § 265, Rn. 30; ADS (1997), § 265, Rn. 32).

Rn. 36

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Für den Fall, dass die Beträge i. S. v. § 265 Abs. 2 Satz 2 nicht vergleichbar sind (1. Alternative), muss dies angegeben werden, und zwar zum einen durch Nennung des betroffenen Postens und zum anderen durch Angabe des VJ-Betrags, der mit dem Ausweis des Berichtsjahrs vergleichbar ist (z. B. "wegen Umgestaltung unserer Umsatzabrechnungen im Bereich der verbundenen UN sind die UE nicht mehr vergleichbar; bei gleicher Behandlung der VJ-Umsätze wäre der Umsatz im VJ um [...] EUR höher gewesen"). Ohne die Angabe der betragsmäßigen Auswirkung wäre die Berichterstattung zwar nicht ohne Aussagewert, aber doch nicht gleichwertig mit dem Aussagewert des angepassten Betrags i. S. v. § 265 Abs. 2 Satz 3 (2. Alternative). Von der Gleichwertigkeit der Aussage der beiden Alternativen wird man aber ausgehen müssen. Das Gesetz bietet nämlich nur in der Form der Darstellung zwei Alternativen (Anpassung und Nichtanpassung) an, nicht aber im Aussagewert der Erläuterungen, die so gestaltet sein müssen, dass in beiden Fällen der Gesetzeszweck "Vergleichbarkeit" erreicht wird (vgl. ebenso IDW in IDW RS HFA 39 (2011), Rn. 9: "Erläuterungen im Anhang müssen die wesentlichen quantitativen Abweichungen erkennen lassen"; a. A. ADS (1997), § 265, Rn. 32: Betragsangaben sind bei Verschmelzungs- und Spaltungsfällen erforderlich, in den übrigen Fällen grds. sinnvoll, aber nicht vorgeschrieben).

Rn. 37

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Im Fall der Anpassung des VJ-Betrags genügt die Angabe des angepassten Postens (2. Alternative) mit der entsprechenden Erläuterung (z. B. "wegen Umgestaltung unserer Umsatzabrechnungen im Bereich der verbundenen UN wären die ausgewiesenen UE mit den im VJ ausgewiesenen UE nicht mehr vergleichbar; wir haben den VJ-Betrag entsprechend angepasst"). Hier muss der ursprüngliche VJ-Betrag nicht angegeben werden, weil die Vergleichbarkeit vo...