Küting/Weber, Handbuch der ... / II. Die Behandlung von Leasingverhältnissen im handelsrechtlichen Jahresabschluss

1. Vorbemerkung

 

Rn. 116

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

In der Folge wird auf eine gesonderte Betrachtung der Bilanzierung von Miet- und Pachtverhältnissen verzichtet, da bei diesen die Grundsätze der Bilanzierung von Leasingverträgen bei Zurechnung des Leasinggegenstands zum Leasinggeber analog zur Anwendung gelangen (vgl. hierzu HdR-E, Kap 6, Rn. 142ff.). Bevor jedoch auf die Leasingbilanzierung i. E. eingegangen wird, erfolgt eine Erläuterung übergeordneter Bilanzierungsgrundsätze betr. die Behandlung von Leasingverträgen.

2. Die Abbildung schwebender Geschäfte im Jahresabschluss

 

Rn. 117

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Miet-, Pacht- und Leasingverhältnisse sind – wie bereits dargestellt (vgl. HdR-E, Kap 6, Rn. 101, HdR-E, Kap 6, Rn. 103 und HdR-E, Kap 6, Rn. 105) – prinzipiell den Dauerschuldverhältnissen zuzuordnen, die ihrerseits als schwebende Geschäfte zu charakterisieren sind (vgl. Kozikowski/Schubert, in: Beck Bil-Komm. 2012, § 249, Rn. 53; IDW RS HFA 4, Rn. 14). ­Dementspr. sind auf die hier zu betrachtenden Vertragsverhältnisse die Grundsätze der Bilanzierung schwebender Geschäfte anzuwenden. Daher wird im Folgenden sowohl auf den Begriff des schwebenden Geschäfts als auch auf seine bilanzielle Berücksichtigung eingegangen.

 

Rn. 118

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Zur Definition eines schwebenden Geschäfts bedarf es einerseits der Abgrenzung des Geschäftsinhalts und andererseits der Bestimmung der Dauer des Schwebezustands (vgl. ­Woerner, L. 1984, S. 490). In sachlicher Hinsicht handelt es sich bei einem schwebenden Geschäft nach h. M. "um einen gegenseitigen, auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag, der als Beschaffungs- oder Absatzgeschäft einmalige Lieferungen und Leistungen, ein dauerndes Verhalten oder wiederkehrende Einzellieferungen oder -leistungen zum Gegenstand haben kann" (Kessler, H. 1999, S. 820f., m. w. N.; vgl. auch ADS 1995, § 249, Rn. 139; IDW RS HFA 4, Rn. 2f.).

 

Rn. 119

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Zur Abgrenzung der Dauer des Schwebezustands (vgl. für einen Überblick Kussmaul, HdR-E, HGB § 246, Rn. 11, m. w. N.) sind dessen Beginn und Ende zu bestimmen. Grds. beginnt ein schwebendes Geschäft im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Diese zivilrechtl. Sichtweise deckt sich jedoch nicht zwingend mit der im Bilanzrecht anzuwendenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise, derzufolge bereits das Vorliegen eines bindenden Angebots u. U. zur Begründung eines schwebenden Geschäfts ausreicht (vgl. Babel, M. 1998, S. 829; BFH-Urt. v. 16.11.1982, S. 361ff.; IDW RS HFA 4, Rn. 10; a. A. Bieg, H. 1977, S. 26f., der sich aus Objektivierungsgründen gegen einen vor dem Vertragsabschluss liegenden Beginn wendet). Andererseits kann der Beginn des Schwebezustands bspw. durch die Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung im Bereich des Bilanzierenden auch nach dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses liegen (vgl. hierzu IDW RS HFA 4, Rn. 8f.).

Ein schwebendes Geschäft gilt sowohl nach lfd. Rspr. des BFH als auch nach h. M. in der Literatur als beendet, wenn der zur Sach- oder Dienstleistung Verpflichtete seine vertragliche Leistung voll erbracht hat, da der Erfüllungszeitpunkt des Geschäfts bilanzrechtl. durch das Realisationsprinzip konkretisiert wird (vgl. ADS 1995, § 246, Rn. 183; Babel, M. 1998, S. 829f.; Kozikowski/Schubert, in: Beck Bil-Komm. 2012, § 249, Rn. 56; BFH-Beschl. v. 23.06.1997, BStBl. II 1997, S. 737; IDW RS HFA 4, Rn. 11). Anzahlungen des auf die Sachleistung Anspruchsberechtigten haben insofern keinen Einfluss auf den Schwebezustand des Geschäfts, als dass es sich hierbei um reine Finanzierungsvorgänge handelt (vgl. Kozikowski/Schubert, in: Beck Bil-Komm. 2012, § 249, Rn. 56), die bilanziell gesondert unter dem Posten "geleistete Anzahlungen" respektive "erhaltene Anzahlungen" erfasst werden und im Zeitpunkt der Leistungserfüllung durch den Sachleistungsverpflichteten abgerechnet werden.

 

Rn. 120

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Prinzipiell gilt für schwebende Geschäfte der Grundsatz der Nichtbilanzierung, sofern sich Leistung und Gegenleistung aus dem vertraglichen Synallagma ausgeglichen gegenüberstehen. Dabei wird widerlegbar angenommen, dass dieses Gleichgewicht während der Dauer des Schwebezustands besteht (vgl. Kozikowski/Schubert, in: Beck Bil-Komm. 2012, § 249, Rn. 57; BFH-Urt. v. 23.06.1997, BStBl. II 1997, S. 737, m. w. N.; Mayer-Wegelin, HdR-E, HGB § 249, Rn. 66). Folglich kommt es nur dann zu einer bilanziellen Erfassung des schwebenden Geschäfts, wenn die Ausgewogenheit zwischen Leistung und Gegenleistung gestört wird. Aufgrund der imparitätischen Behandlung von Gewinnen und Verlusten (vgl. zum Realisations- und Imparitätsprinzip bspw. Fülbier/Kuschel/Selchert, HdR-E, HGB § 252, Rn. 91 ff.) im deutschen Bilanzrecht liegt eine solche Durchbrechung nur dann vor, wenn einem der beiden Vertragspartner ein Verlust aus dem Geschäft droht, der handelsrechtl. durch die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu berücksichtigen ist (vgl. hierzu u. a. ADS 1995, § 249, Rn. 135ff.; Kozikowski/Schubert, in: Beck Bil-Komm. 2012, § 249, Rn. 58ff.; IDW RS H...

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