Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / I. Inhalt der Bilanz

Rn. 15

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Bei PersG und Einzelkaufleuten darf das sonstige Vermögen (PV) der Gesellschafter bzw. des Geschäftsinhabers nicht in die Bilanz aufgenommen werden (vgl. § 5 Abs. 4 PublG). Damit wird der Umfang der bilanzierungsfähigen VG und Schulden geregelt. Die Abgrenzung dürfte im Fall der PersG weniger Schwierigkeiten bereiten als beim Einzelkaufmann. Bei der PersG ist das Gesamthandsvermögen zu bilanzieren, unabhängig davon, ob es genutzt wird oder nicht. Im zivilrechtlichen Eigentum eines Gesellschafters befindliche VG sind, auch wenn sie der Gesellschaft zur teilweisen oder ausschließlichen Nutzung überlassen sind, nicht bilanzierungsfähig. Derartige Gegenstände mögen steuerrechtlich Sonder-BV darstellen und deshalb zum steuerrechtlichen BV eines Gesellschafters zählen; handelsrechtlich ist allein auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen (vgl. IDW RS HFA 7 (2018), Rn. 11f.). Entsprechendes gilt für die Schulden; Schulden der Gesellschaft sind zu passivieren, nicht indes auch Schulden der Gesellschafter (vgl. IDW RS HFA 7 (2018), Rn. 23; Biener, GmbHR 1975, S. 5 (7f.)). Im Übrigen wird § 5 Abs. 4 PublG nur dort klarstellende Bedeutung eingeräumt, wo diese Abgrenzung des bilanzierungsfähigen Vermögens für einen allg. JA eines Kaufmanns bzw. einer PersG gemäß § 242 gilt (vgl. HdR-E, HGB § 246, Rn. 9).

Rn. 16

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Beim Vermögen des Einzelkaufmanns fehlt die rechtliche Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre. Sein bilanzierungspflichtiges Vermögen umfasst alle seine VG, die er als seinem UN zugehörig bezeichnet. Es kommt also auf die subjektive Bestimmung durch den Unternehmer selbst an. Zur Abgrenzung eignet sich hier die steuerrechtliche Betrachtungsweise, die zwischen BV und PV unterscheidet (vgl. Schmidt: EStG (2021), § 4, Rn. 24ff.). Fehlt bei einem VG eine eindeutige Beziehung entweder zum BV oder PV, würde er als Ganzes durch die Widmung des Unternehmers entweder "gewillkürtes" BV oder PV werden. Nach dem Grundsatz der Stetigkeit sollte die Zuordnung nicht ohne zwingende Gründe wieder geändert werden. Als betriebliche Schulden sind alle durch den Betrieb entstandenen Verpflichtungen zu passivieren. Dazu gehören auch alle Schulden, die unter dem Namen des Handelsgewerbes aufgenommen wurden. Hat der Einzelkaufmann betriebliche Vorgänge privat durch Darlehensaufnahme finanziert, sollte sich dies nicht als Einlage, sondern als betriebliche Schuld in der Bilanz niederschlagen. Anderenfalls würde die Darstellung der Vermögenslage eine zu günstige Situation vorspiegeln.

Rn. 17

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Bei Einzelkaufleuten stellen alle den Geschäftsinhaber betreffenden Posten in einem Posten zusammengefasst das "EK" dar; bei einem Überschuss der Passivposten über die Aktivposten ist ein "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Fehlbetrag" entsprechend § 268 Abs. 3 am Schluss der Aktivseite der Bilanz auszuweisen.

Rn. 18

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Im Fall von PersG ist zu untersuchen, ob die die Gesellschafter betreffenden Konten EK- oder FK-Charakter haben. Die Literatur nennt als hauptsächliches Kriterium für eine Qualifizierung als EK die Verlustteilnahme sowie die Haftung, die dadurch zum Ausdruck kommt, dass "im Fall der Insolvenz der Gesellschaft eine Insolvenzforderung nicht geltend gemacht werden kann oder [...] bei einer Liquidation der Gesellschaft Ansprüche erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger mit dem sonstigen Eigenkapital auszugleichen sind" (IDW RS HFA 7 (2018), Rn. 13). Weitere Merkmale für das Vorliegen von EK-Konten sind, dass

• ein Konto eines Gesellschafters Teil des Abfindungsguthabens beim Ausscheiden ist,
• eine vorgesehene Verzinsung von einem positiven Ergebnis abhängt oder
• Entnahmebeschränkungen zu Thesaurierungszwecken vorgesehen sind (vgl. Herrmann, WPg 1994, S. 500 (501)).

Für FK spricht, dass

• auf den Konten keine Verluste gebucht werden, und das auch nicht im Fall der Liquidation,
• die Verzinsung nicht ergebnisabhängig ist,
• die Konten den Charakter von Verrechnungskonten haben,
• etwaige Entnahmebeschränkungen eher aus Gründen der Liquiditätserhaltung vereinbart sind und
• eine Kündigungsregelung i. S. d. § 609 BGB besteht (vgl. Herrmann, WPg 1994, S. 500 (501); zur Lösung von Schwierigkeiten im konkreten Einzelfall Kanitz (WPg 2003, S. 324 (330)).

Das HGB kennt für Gesellschafter mit unbeschränkter Haftung nur variable Kap.-Konten und beim Kommanditisten, der seine Einlage geleistet hat, neben dem festen Kap.-Konto ("Einlage") ein weiteres Konto, auf dem ihm Gewinnanteile gutgeschrieben werden (vgl. § 167 Abs. 2). I.R.d. Vertragsfreiheit können durch gesellschaftsvertragliche Vereinbarung auch für Gesellschafter mit unbeschränkter Haftung Kap.-Konten mit festen Beträgen eingerichtet werden, gleichsam zur Dokumentation einer unter den Gesellschaftern vereinbarten Mindesteinlage (Festeinlage). Ansonsten ist bei den verbreitet anzutreffenden "Kapitalkonten I" und "II" – und gelegentlich auch "III" – anhand der vorstehend darges...