Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / E. Anteile an Komplementärgesellschaften (Abs. 4)

Rn. 34

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Nach Abs. 4 Satz 1 sind Anteile an Komplementärgesellschaften gesondert als solche auszuweisen, und zwar als Bestandteil des Finanz-AV – je nach Höhe der Beteiligung – entweder unter den "Anteilen an verbundenen Unternehmen" (§ 266 Abs. 2 A. III. 1.) oder den "Beteiligungen" (§ 266 Abs. 2 A. III. 3.). Gleichzeitig ist § 272 Abs. 4 mit der Maßgabe anzuwenden, dass für eben diese Anteile in Höhe des aktivierten Betrags nach dem EK ein spezifischer Sonderposten unter der Bezeichnung "Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile" zu bilden ist. Nach der RegB zum KapCoRiLiG liegt dieser Bilanzierung die Überlegung zugrunde, dass im Falle einer typischen GmbH & Co. KG, bei der die GmbH außer dem KG-Anteil keine eigenen VG besitzt und die KG im Weg der Rückbeteiligung einen Anteil an der Komplementär-GmbH hält, der Anteil der KG an der Komplementär-GmbH bei wirtschaftlicher Betrachtung einen Teil des eigenen Geschäftswerts der KG darstellt (vgl. BT-Drs. 14/1806, S. 21). Mit dem Verweis auf die Regelung in § 272 Abs. 4 soll in Höhe des Betrags der zu aktivierenden Anteile an der Komplementär-GmbH eine Kap.-Entnahme verhindert werden. Die bei der KapG durch § 272 Abs. 4 erzielte Wirkung der Entnahmebeschränkung lässt sich allerdings auf PersG, wo die Gesellschafter Entnahmen nicht nur der Gewinnanteile, sondern auch zu Lasten von Rücklagen sowie ihres Kap.-Anteils tätigen können, nicht ohne Weiteres übertragen.

Rn. 35

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Entsprechend § 272 Abs. 4 ist der Sonderposten bei der Aufstellung des JA zu bilden, und zwar zu Lasten der Gewinnanteile oder, falls kein oder kein ausreichender Gewinn vorhanden ist, zu Lasten der Rücklagen oder Kap.-Anteile. Es erscheint sachgerecht, dafür die der Komplementär-GmbH zustehenden Gewinnrechte bzw. Kap.-Anteile zu belasten, da diese wirtschaftlich ihre Einlage in Höhe des durch die KG finanzierten Betrags nicht erbracht hat (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 264c HGB, Rn. 84; ADS (2001), § 264c, Rn. 30; a. A. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 16, wonach jener Sonderposten anteilig zu Lasten sämtlicher Kap.-Anteile zu bilden sein soll); der "aufgeblähte" Kap.-Anteil des Komplementärs wird dadurch korrigiert. Nur soweit der Gewinn- und der Kap.-Anteil des Komplementärs nicht ausreichen, müssen auch die Rücklagen und die Kap.-Anteile der anderen Gesellschafter belastet werden (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 264c HGB, Rn. 85); ein darüber hinaus für die Bildung des Sonderpostens erforderlicher Betrag ist den nicht durch EK gedeckten Verlustanteilen zu belasten (vgl. Bitter/Grashoff, DB 2000, S. 833 (836)).

Rn. 36

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Hält nicht die bilanzierende PersG, sondern ein TU die Anteile an der Komplementär-GmbH, fehlt es an einer gesetzlichen Regelung dieser Konstellation. Nach Auffassung des IDW ist betreffender Sonderposten in solchen Fällen – und zwar in analoger Anwendung des § 272 Abs. 4 Satz 4 – aufseiten des TU zu bilden Vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 17).

Rn. 37

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Für den Fall, dass die Komplementär-GmbH keine Einlage in die KG geleistet hat und weiteres Vermögen besitzt, die KG beim Erwerb einer Beteiligung an der Komplementär-GmbH demnach keine Komplementär-Einlage bei sich selbst finanziert hat, besteht für einen Sonderposten wirtschaftlich kein Bedarf. In dieser Situation sind die bei der KG ausgewiesenen Anteile werthaltig und der Ausgleichsposten wäre ökonomisch entbehrlich. Hier ist der Gesetzgeber über das Ziel der Verhinderung einer "wundersamen Geldvermehrung" (BT-Drs. 14/806, S. 21) hinausgeschossen (vgl. Theile, GmbHR 2000, S. 1135 (1138)). Bei Vorliegen dieser Konstellation ist es deshalb entgegen dem Wortlaut des Gesetzes als zulässig zu erachten, keinen Sonderposten zu bilden (vgl. ebenso Beck Bil-Komm. (2022), § 264c HGB, Rn. 87; a. A. ADS (2001), § 264c, Rn. 29). Verwunderlich ist das Fehlen einer entsprechenden Regelung, sofern die PersG selbst Anteile an ihren Kommanditisten besitzt. Nach hier vertretener Ansicht besteht kein sachlicher Grund, anders als im Falle der Beteiligung einer PersG an ihrer Komplementär-GmbH zu verfahren. Vorstehende Ausführungen gelten daher analog.

Rn. 38

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die Anteile an der Komplementär-GmbH und der Sonderposten sind mit übereinstimmenden Beträgen anzusetzen. So bedingt eine etwaige AfA der Anteile eine Auflösung des Sonderpostens in korrespondierender Höhe. Die Auflösung hat dabei so zu erfolgen, wie der Sonderposten gebildet wurde (vgl. HdR-E, HGB § 264c, Rn. 35). Beim (teilweisen) Verkauf der Anteile ist der Sonderposten (teilweise) aufzulösen.