Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / d) Zölle und Verbrauchsteuern (§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 (a. F.))

Rn. 35

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Abgaben, die nach Maßgabe des Zolltarifs von der Warenbewegung über die Zollgrenze zu erheben sind, werden als Zölle bezeichnet. Verbrauchsteuern fallen an bei der Überführung von Gegenständen aus einem der Besteuerung unterworfenen Bereich, z. B. dem Herstellungsbereich, in einen steuerlich nicht gebundenen Verkehr. Verbrauchsteuern qualifizieren sich folglich als (indirekte) Sonderabgaben auf Ver- und Gebrauchsgüter, z. B. Energie-, Strom-, Zwischenerzeugnis-, Tabak-, Kaffee-, Bier-, Branntwein-, Schaumwein- und Alkopopsteuer (zuvor auch, indes derweil aufgegeben: Salz-, Zucker-, Zündwaren-, Leuchtmittel-, Kernbrennstoff-, Tee-, Spielkarten- und Essigsäuresteuer). Die USt dagegen stellt keine Verbrauch-, sondern eine Verkehrsteuer dar.

Rn. 36

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Als RAP aktivierungsfähig waren Zölle sowie Verbrauchsteuern aber nur dann, sofern sie

(1)	bereits als Aufwand in der GuV berücksichtigt worden sind, und
(2)	auf am Abschlußstichtag auszuweisende VG des Vorratsvermögens entfielen.

Beide Bedingungen waren notwendige Voraussetzungen für die Bilanzierungsfähigkeit von Zöllen und Verbrauchsteuern als aktive Posten der Rechnungsabgrenzung.

Rn. 37

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Die Bedingung der Aufwandsverrechnung galt dann als erfüllt, wenn die Zölle und Verbrauchsteuern

(1)	entweder bereits entrichtet, d. h. gezahlt, oder
(2)	als Verbindlichkeit eingebucht worden sind und
(3)	den Gewinn gemindert haben.

Es war nicht erforderlich, dass die Aufwandsverrechnung in dem abzuschließenden GJ vorgenommen worden ist. Sie konnte auch bereits in einer früheren Abrechnungsperiode eingetreten sein, allerdings musste die Gewinnminderung in diesem Fall immer noch Bestand haben (vgl. Beck-HdR, B 218 (1987), S. 5). Die Gesetzesformulierung "als Aufwand berücksichtigte" ließ keinen Zweifel daran, dass eine sofortige Aktivierung der Zölle und Verbrauchsteuern als RAP bei Einbuchung einer Verbindlichkeit bzw. Entrichtung der Abgaben, ergo eine Buchung per "Aktiver RAP an Verbindlichkeiten bzw. Kasse", nicht die Voraussetzung der Aufwandsverrechnung erfüllte (vgl. mit a. A. HdJ, Abt. II/8 (1988), S. 21).

Rn. 38

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Die zweite Voraussetzung limitierte die abgrenzbaren Zölle und Verbrauchsteuern auf solche, die auf VG des Vorratsvermögens entfielen, und zwar soweit diese Vorräte in Gestalt von RHB, unfertigen Erzeugnissen und Leistungen, fertigen Erzeugnissen und Waren sowie geleisteten Anzahlungen, am Abschlussstichtag auszuweisen waren. Dies wiederum bedeutete, dass die Vorräte am BilSt nicht veräußert sein durften sowie körperlich noch vorhanden sein mussten. Entscheidend war die gesetzliche Ausweisverpflichtung, nicht das tatsächliche Handeln des Bilanzierenden. Sobald diese VG vom Vorratsvermögen, z. B. durch Verkauf, in andere Posten des UV umzubuchen waren, schied eine aktive Rechnungsabgrenzung aus.

Rn. 39

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Hintergrund für diese Vorschrift war, mit der Aktivierung der Zölle und Verbrauchsteuern als aktive RAP eine Möglichkeit zur Neutralisierung des Aufwands zu legalisieren, um somit erhebliche Verzerrungen des Ertragsausweises vermeiden zu können. Indem die Vorschrift allerdings als Wahlrecht ausgestaltet wurde (vgl. zur Kritik HdR-E, HGB § 250, Rn. 46f.), war die Zielsetzung nicht konsequent verfolgt worden.

Rn. 40

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Zudem widersprach die Aktivierung von Zöllen und Verbrauchsteuern als Posten der Rechnungsabgrenzung der Auffassung des HFA, der in seiner – derweil aufgehobenen – Stellungnahme 5/1975 wie folgt feststellte: "Als Herstellungskosten werden danach nicht nur Aufwendungen aktiviert, die zu einer Veränderung der körperlichen Substanz führen, sondern auch Aufwendungen, durch die eine andere Verkehrsfähigkeit des Gutes herbeigeführt wird" (HFA 5/1975, WPg 1976, S. 59).

Rn. 41

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Dieser – auch heute noch seitens des IDW zu Recht vertretenen – Einschätzung (vgl. IDW RS HFA 31 (2010), Rn. 29) steht die in § 255 Abs. 2 verankerte HK-Definition nicht entgegen (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 196ff.), so dass eine Berücksichtigung als Aufwand daher nicht in Betracht kommt (vgl. Baumbach/Hueck (2006), § 42 GmbHG, Rn. 188). Soweit Zölle oder Verbrauchsteuern im Zusammenhang mit der Anschaffung von VG des Vorratsvermögens angefallen sind, bilden sie selbstverständlich einen Bestandteil der AK. Handelsrechtlich ist dieser vom Berufsstand der WP vertretenen Aktivierungspflicht der Zölle und Verbrauchsteuern vollumfänglich zu folgen (vgl. ganz i. d. S. auch Beck Bil-Komm. (2006), § 250, Rn. 37). Damit schied indes eine Anwendung von § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB 1985 per se aus. Diese Schlussfolgerung entspricht insofern auch dem steuerrechtlichen Verständnis, wonach auf Gegenständen des Vorratsvermögens lastende Zölle und Verbrauchsteuern als Teil der AHK zu qualifizieren sind (vgl. stellvertretend HdJ, Abt. II/9 (2021), Rn. 211ff., m. w. N.).