Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / D. Aktivierungsverbot von Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen

Rn. 13

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Das Aktivierungsverbot von Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen in § 248 Abs. 1 Nr. 3 (vormals: § 248 Abs. 3 (a. F.)) wurde durch das Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz (VersRiLiG) vom 24.06.1994 (BGBl. I 1994, S. 1377ff.) in das HGB eingefügt. Nach der RegB (vgl. BT-Drs. 12/5587, S. 18) wurde durch die jetzt im § 248 Abs. 1 Nr. 3 getroffene Regelung vom "Wahlrecht des Artikels 18 der Versicherungsbilanzrichtlinie Gebrauch gemacht und bestimmt, dass Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen nicht aktiviert werden dürfen." Damit entspricht § 248 Abs. 1 Nr. 3 wortwörtlich der zuvor in § 56 Abs. 2 VAG (a. F.) enthaltenen Vorschrift, worauf auch die RegB verweist. Infolgedessen sollte die bisherige Bilanzierungspraxis durch die Aufnahme der Vorschrift in das HGB nicht geändert werden. Insbesondere folgte man nicht der Versicherungsbilanz-R, aufgrund derer abgegrenzte Abschlussaufwendungen gesondert unter den aktiven RAP auszuweisen waren, es sei denn, die Mitgliedstaaten machten von ihrem Wahlrecht, ein Aktivierungsverbot auszusprechen, Gebrauch. Dieses Wahlrecht hat der deutsche Gesetzgeber ausdrücklich zugunsten des Aktivierungsverbots ausgeübt.

Rn. 14

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Unter den Abschlussaufwendungen sind sowohl unmittelbare als auch mittelbare Aufwendungen, die für den Abschluss von Versicherungsverträgen entstehen, zu verstehen (vgl. BFH, Gutachten vom 26.01.1960, I D 1/58 S, BStBl. III 1960, S. 191ff.; Bonner HGB-Komm. (2016), § 248, Rn. 25). Zu den unmittelbaren Aufwendungen sind bspw. Abschlussprovisionen, die Vergütungen für Angestellte, Außendienstmitarbeiter, Aufwendungen für ggf. anfallende ärztliche Untersuchungen, Verwaltungsaufwand für die Bearbeitung eines einzelnen Versicherungsantrags, wie Anlegung der Versicherungsakte und weitere Bearbeitungskosten, soweit sie dem Abschluss eines einzelnen Versicherungsvertrags direkt zurechenbar sind, zu zählen. Als mittelbare Abschlussaufwendungen sind alle nicht direkt für den Abschluss einzelner Versicherungsverträge anfallenden Aufwendungen zu bezeichnen. Dabei sind v.a. Aufwendungen für die Werbung, wie Drucksachen, Zeitungsanzeigen, Beilagen- und Fernsehwerbung, sowie Verwaltungskosten für den Außendienst, inkl. der Schulung der Außendienstmitarbeiter zu nennen (vgl. WP-HB (2021), Rn. F 63). Nach hier vertretener Ansicht gehören auch feste Vergütungen für Außendienstmitarbeiter, die zum Abschluss von Neugeschäften eingesetzt sind, unstreitig zu den Abschlussaufwendungen, zumal dieser Aufwand ausschließlich zum Zweck des Abschlusses von Versicherungsverträgen anfällt (strittig laut Eisold/Jäger (1989), Rn. 98).

Rn. 15

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

§ 248 Abs. 1 Nr. 3 verbietet eine Aktivierung der genannten unmittelbaren und mittelbaren Abschlussaufwendungen, so dass ein Ausweis weder unter den RAP noch als Forderung in Frage kommen kann. Dieses Aktivierungsverbot gilt auch in steuerlicher Hinsicht (vgl. FM NRW, Erlaß vom 03.01.1966, S 2511–10 – VB 4, VerBAV 1966, S. 86, sowie fünf weitere inhaltlich gleich lautende Erlasse der FM anderer Länder).

Rn. 16

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Nach der RegB zum VersRiLiG ist die Anwendung des sog. Zillmer-Verfahrens nicht als Verstoß gegen das Aktivierungsverbot von Abschlussaufwendungen anzusehen (vgl. BT-Drs. 12/5587, S. 18; sodann Beck Bil-Komm. (2022), § 248 HGB, Rn. 9; WP-HB (2021), Rn. F 63). Das nach dem Versicherungsmathematiker Zillmer benannte Verfahren steht im Zusammenhang mit sog. Deckungsrückstellungen. I.R.v. Deckungsrückstellungen wird gemäß § 341f Abs. 1 Satz 1 der Barwert der Verpflichtungen aus Lebensversicherungsverträgen nach Abzug des Barwertes der künftigen Beiträge zurückgestellt. Dementsprechend werden hierbei die (Netto-)Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungs- sowie dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft gezeigt. Bei der sog. Zillmerung dienen die ersten Jahresprämien ganz oder teilweise der Deckung der Abschlussaufwendungen von Versicherungsverträgen. Deshalb wird die Deckungsrückstellung um einen Teil der Abschlussaufwendungen gekürzt, so dass sie zu Versicherungsbeginn negativ wird. Der Negativbetrag wird als "Forderung aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft an den Versicherungsnehmer" aktiviert. Der Ansatz des Negativbetrags als Forderung gegenüber dem Versicherungsnehmer ist aufgrund der Möglichkeit einer frühzeitigen Kündigung durch den Versicherungsnehmer bzw. einer Beitragsfreistellung nicht unproblematisch, da dann die aktivierten Abschlussaufwendungen nicht mehr durch künftige Prämien gedeckt werden. In Fällen der Stornierung oder Beitragsfreistellung ist der durch Zillmerung entstandene Aktivposten daher auf Null zu setzen. Ebenso wenig wie die Zillmerung stellt die Minderung des als RAP passivierten sog. Beitragsübertrags mit den Abschlussaufwendungen eine verdeckte Aktivierung dar. Denn i. R.d. passiven Rechnungsabgrenzung sind nur jene Einnahmen zu passivieren...