C. Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

Rn. 14

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

§ 238 Abs. 1 verpflichtet den Kaufmann, bei der Führung seiner Bücher die GoB zu beachten. In gleicher Weise ist der JA gemäß § 243 Abs. 1 nach den GoB aufzustellen (vgl. grundlegend zu den GoB HdR-E, Kap. 4).

In § 238 werden zwei allg. Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung hervorgehoben:

(1)	Überschaubarkeit der Buchführung für sachverständige Dritte in einer angemessenen Frist (vgl. § 238 Abs. 1 Satz 2; hierzu auch BFH, Urteil vom 18.10.1967, I 125/65, BStBl. II 1968, S. 173f.; BFH, Urteil vom 24.11.1971, I R 141/68, BStBl. II 1972, S. 400ff.).
(2)	Verfolgbarkeit der Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung (vgl. § 238 Abs. 1 Satz 3).

Beide Anforderungen sind Ausfluss des Grundsatzes der Klarheit und Übersichtlichkeit (Nachprüfbarkeit) und v.a. im Hinblick auf die Dokumentationsfunktion der Buchführung sowohl aus handels- als auch steuerrechtlicher Sicht unerlässlich. Die in § 239 im Einzelnen kodifizierten Erfordernisse, die bei der Führung der Handelsbücher zu beachten sind, sollen die Einhaltung dieser allg. Bedingungen gewährleisten (vgl. zu den Bedingungen, die jeweils an die formelle und materielle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu stellen sind, HdR-E, HGB § 239).

Rn. 15

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Da die Forderung nach Klarheit und Nachprüfbarkeit nicht so weit gehen kann, dass sich auch ein fachfremder Laie den erforderlichen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des UN verschaffen können muss, wird lediglich die Überschaubarkeit durch einen "sachverständigen Dritten" verlangt. Als Sachkundige kommen hierbei v.a. Buchhalter, Angehörige der steuerberatenden Berufe, WP sowie für die Prüfungstätigkeit ausgebildete Mitarbeiter der Finanzverwaltung in Betracht (vgl. Tipke/Kruse (2015), § 145 AO, Rn. 20; für eine differenzierte(re) Betrachtung ADS (1998), § 238, Rn. 45: "für den sachverständigen Dritten [ist, d.Verf.] (maximal) die Sachkunde zu fordern, die notwendig wäre, in einem Unternehmen, das eine nach Art und Umfang in etwa vergleichbare Buchführung erfordert, die Buchführungspflicht zu erfüllen"). Der in § 238 Abs. 1 Satz 2 geforderte Überblick über die Lage des UN bezieht sich auf die VFE-Lage i. S. v. § 264 Abs. 2 Satz 1 (vgl. ADS (1998), § 238, Rn. 39).

Zur Zulässigkeit einer unterjährigen Buchführung primär nach internationalen Normen (z. B. nach den IFRS) bei international tätigen Konzernen vgl. Pilhofer/Suermann, in: FS Lüdenbach (2020), S. 99ff., die dies grds. befürworten.

Die Frage, welcher Zeitraum zur Verschaffung der gewünschten Übersicht angemessen ist, lässt sich nur im Einzelfall unter Berücksichtigung von Art und Größe des UN beantworten und ist auch im Zusammenhang mit dem jeweiligen Buchführungssystem (vgl. HdR-E, HGB § 238, Rn. 11) sowie dem Grad der Sachkunde des sachverständigen Dritten zu sehen (vgl. Leffson (1987), S. 170; Tipke/Kruse (2015), § 145 AO, Rn. 21). Die Forderung kann folglich nur so allg. formuliert werden, dass der erforderliche Überblick "mit dem Maß an Mühe und Zeitaufwand gewonnen werden kann, das für derartige Arbeiten üblich ist" (Leffson (1987), S. 170).

Die Existenz einer sog. "Geheimbuchhaltung" (Direktionsbuchhaltung), in der bestimmte Vorgänge neben der Hauptbuchführung zwecks vertraulicher Behandlung gesondert erfasst werden, steht dem Erfordernis der Überschaubarkeit grds. nicht entgegen (vgl. Leffson (1987), S. 171f.). Für sie gelten jedoch dieselben Grundsätze wie für die Hauptbuchhaltung, über die sie auch abgeschlossen werden muss (vgl. zur Geheimbuchhaltung Peter/von Bornhaupt/Körner (1987), S. 282ff.; Eisele/Knobloch (2019), S. 704f.).

Rn. 16

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Die Verfolgbarkeit der Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung ist keine zusätzliche Forderung; sie ist vielmehr zwangsläufig Voraussetzung für die Überschaubarkeit der Buchführung. Wichtiger Bestandteil der Verfolgbarkeit ist das sog. Belegprinzip, das den Zusammenhang zwischen den Geschäftsvorfällen und ihrer buchmäßigen Behandlung gewährleisten soll (vgl. im Einzelnen HdR-E, HGB § 239, Rn. 5ff.).