Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / bb) Leistungsgegenstand

Rn. 281

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Für die entsprechenden Aufwendungen bestimmt der Leistungsgegenstand deren Aktivierbarkeit, da diese FuE-Aufwendungen lediglich HK derjenigen VG darstellen, in denen sich die erlangten Erkenntnisse konkretisiert haben (vgl. Hegenloh (1985), S. 226). Nach dem Zusammenhang zwischen der Entwicklungstätigkeit und Leistungserstellung der laufenden Periode ergeben sich zwischen Auftragsforschung und Einzelfertigung einerseits und Serienfertigung andererseits erhebliche Unterschiede:

(1)	Führt ein UN FuE-Tätigkeiten im Auftrag Dritter aus, so ergeben sich die aktivierungspflichtigen HK der am BilSt noch nicht abgeschlossenen Leistungen als sämtliche dem Auftrag mittelbar oder unmittelbar zurechenbaren Entwicklungsaufwendungen, höchstens jedoch als das vereinbarte Entgelt abzgl. noch anfallender Aufwendungen.
(2)	In UN mit Auftrags- und Einzelfertigung lassen sich die Entwicklungsaufwendungen dem einzelnen Kundenauftrag oder einer begrenzten abschätzbaren Zahl von Aufträgen unmittelbar zurechnen (vgl. Kilger (1992), S. 382); sie sind – soweit sie auftragsgebunden anfallen – als Sonder-EK aktivierungspflichtig. Aufwendungen für Erkenntnisse, die auch für andere Aufträge verwertbar sind, können anteilig als GK aktivierungspflichtig sein.
(3)	Bei der Serienfertigung sind lediglich Aufwendungen für die Weiterentwicklung i. S.e. ständigen Verbesserung der laufenden Produktion als Fertigungs-GK aktivierungsfähig (vgl. HdJ, Abt. I/10 (2001), Rn. 64f.), während Aufwendungen für die wesentliche Verbesserung oder Neuentwicklung der Produkte in wesentlichen Teilen der Produktion zukünftiger Perioden zuzurechnen sind und demnach Aufwand der Periode darstellen (vgl. Flume, DB 1958, S. 1045 (1048)).

Rn. 282

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Handelt es sich um FuE-Aufwendungen, die i. R.d. Herstellung sog. Prototypen (erster Abdruck, Muster) für geplante Serienerzeugnisse auftreten, sind nur diejenigen Aufwendungen aktivierungspflichtig, die unmittelbar im Zuge der Herstellung dieser letztlich verwendeten Prototypen auftraten. Die der Erstellung der Prototypen vorausgehenden Aufwendungen für Entwürfe, Konstruktionszeichnungen und Arbeitsmodelle etc. sind hingegen nicht aktivierungspflichtig. Da Prototypen regelmäßig dazu bestimmt sind, längerfristig dem Geschäftsbetrieb (der Serienfertigung) zu dienen, sind sie nach den für die Gegenstände des AV geltenden Grundsätzen zu bewerten (vgl. auch HdR-E, HGB § 255, Rn. 229, 240f.). In Ausnahmefällen kann bei ihrer bevorstehenden Veräußerung eine Zuordnung zum UV geboten sein (vgl. ADS (2023), § 255, Rn. 310).

Rn. 283

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Die Argumentation, aus Vereinfachungsgründen für den gesamten FuE-Bereich ein Einbeziehungswahlrecht zu unterstellen, dürfte insbesondere in UN mit Serien- und Massenfertigung wegen des Umfangs der Aufwendungen für Grundlagenforschung eine nicht zu vertretende Fehlerquelle beinhalten. Die Trennung zwischen Kosten der Grundlagenforschung und Kosten für die Weiterentwicklung der laufenden Produktion wird in praxi i. d. R. nur auf dem Weg einer differenzierten Kostenstellenbetrachtung möglich sein. Nimmt eine Unternehmung eine solche Differenzierung nicht vor, so ist im Zweifel für die gesamten Aufwendungen des FuE-Bereichs von einem Einbeziehungsverbot auszugehen (vgl. aber HdR-E, HGB § 255, Rn. 285).