Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / bb) Ermittlungsweise

Rn. 290

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Bei der Feststellung der HK ist die Frage zu beantworten, auf welcher Basis sie ermittelt werden sollen. Hierunter ist zunächst das Kostenrechnungssystem (Ist-, Normal-, Plankostenrechnung) zu verstehen, auf dessen Grundlage die HK festgestellt werden. Die Basis bezeichnet darüber hinaus aber auch den zugrunde gelegten Beschäftigungsgrad bzw. die Ausbringungsmenge, auf deren Grundlage eine Umrechnung der GK erfolgt. Die Relevanz des Beschäftigungsgrads ergibt sich daraus, dass die leistungsunabhängigen Stückkosten mit steigender Ausbringungsmenge sinken, die pro Stück zu verrechnenden Fixkosten insoweit mit der Ausbringungsmenge variieren.

Rn. 291

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In seiner grundlegenden Arbeit stellt Forster (WPg 1967, S. 337f.) nachfolgende sechs Berechnungsbasen zur Diskussion:

(1)	die tatsächlich angefallenen Kosten;
(2)	die Kosten auf Basis einer Normalbeschäftigung;
(3)	die Kosten auf Basis einer optimalen Beschäftigung;
(4)	die Kosten des innerhalb eines UN kostengünstigsten Betriebs;
(5)	die Kosten des innerhalb eines Konzerns kostengünstigsten UN oder Betriebs;
(6)	die Kosten eines nach dem jeweiligen Stand der Technik kostengünstigsten Betriebs.

Rn. 292

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Während unter (1) die sog. Istkosten angeführt sind, handelt es sich bei (2) bis (6) um Sollkosten und damit um standardisierte Aufwandsgrößen. Gegen eine Verwendung dieser standardisierten Werte bestehen nach Forster keine Bedenken, wenn ihre Festsetzung an Maßstäbe geknüpft ist, die in einem sinnvollen Zusammenhang mit den jeweiligen Kosten stehen, und sich damit die Ermittlung der HK nach bestimmten, auf vernünftigen kaufmännischen Erwägungen beruhenden Methoden vollzieht. Dient die Festlegung von Sollkosten z. B. dem Ziel, Beschäftigungsgradschwankungen auszuschalten und damit die "notwendigen" Kosten zu ermitteln, so lassen sich die so ermittelten Kosten betriebswirtschaftlich durchaus unter den Begriff der "angemessenen" HK-Bestandteile subsumieren.

Rn. 293

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Die tatsächlich angefallenen Kosten bilden in jedem Fall die max. ansetzbaren Werte, da ansonsten gegen das Realisationsprinzip verstoßen würde. Die Istkosten dürfen aber nicht in jedem Fall berücksichtigt werden; denn die Kosten einer Anlage, die ansonsten wegen Unterbeschäftigung nicht genutzt wird, sind bei der Berechnung der HK auszuscheiden – es sei denn, dass es sich um technisch notwendige Reserveanlagen handelt (vgl. Forster, WPg 1967, S. 337 (338)). Eine andere Betrachtungsweise erscheint jedoch bei den Kosten einer zwar genutzten, aber nicht voll ausgelasteten Anlage geboten. Eine Abspaltung der Leerkosten (= Anteil der Fixkosten, der auf die nicht genutzte Kapazität entfällt) ist in diesem Fall nicht (zwangsläufig) geboten (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 297ff.). Die erforderliche Korrektur erfolgt in diesen Fällen durch das NWP.

Rn. 294

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Gegen den Ansatz der Kosten auf der Basis einer Normalbeschäftigung bestehen keine Bedenken, wenn die tatsächlichen Kosten – wie bei allen Vergleichsbasen – nicht darunter liegen. Die Normalbeschäftigung als die durchschnittlich erzielbare mittlere Beschäftigung soll Kostenüber- und -unterdeckungen feststellen, um damit die von Beschäftigungsschwankungen ausgehenden Erfolgseinflüsse isolieren zu können. Gleiche oder ähnliche Zielsetzungen werden mit der Festlegung einer Optimalbeschäftigung als der wirtschaftlich günstigsten Auslastung eines Betriebs (= Minimum der Stückkosten) verfolgt. Auch gegen die Verwendung dieser Größe bestehen keine Bedenken, da es sich um ein auf vernünftigen kaufmännischen RL-Grundsätzen basierendes Verfahren handelt (vgl. Forster, WPg 1967, S. 337 (339)).

Rn. 295

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Die Verwendung der Basen (4) bis (6) erscheint in Ausnahmefällen unter Einhaltung bestimmter Voraussetzungen ebenfalls möglich (vgl. im Einzelnen Forster, WPg 1967, S. 337 (339f.)). Allerdings ist die Kritik von Wohlgemuth/Radde zutreffend, dass bei den letzten drei Berechnungsbasen von dem betroffenen (eigentlich zur Bilanzierung anstehenden) Produktionsbereich abstrahiert wird und zur Berechnung der HK letztlich die Verhältnisse eines völlig anderen Produktionsbereichs zugrunde gelegt werden (vgl. HdJ, Abt. I/5 (2020), Rn. 77). Der sich in diesem Zusammenhang ergebende Widerspruch zur Sicherung der Erfolgsneutralität des Herstellungsvorgangs ist hier offenkundig. Andererseits kann dieses Prozedere zur Überprüfung der Angemessenheit des einrechenbaren Werteverzehrs durchaus geeignet sein.

Rn. 296

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Im Steuerrecht ist die Problematik der Unterbeschäftigung in R 6.3 Abs. 7 EStR (2012) behandelt. Demnach gilt:

(1)	Die nicht volle Ausnutzung von Produktionsanlagen führt nicht zu einer Minderung der in die HK einzubeziehenden Fertigungs-GK, wenn sich die Schwankung in der Kapazitätsausnutzung aus der Art der Produktion ergibt (vgl. BFH, Urteil vom 15.02.1966, I 103/63, BStBl. III 1966, S. 468).
(2)	"Wird ei...