Küting/Weber, Handbuch der ... / b) Steuerrechtliche Zurechnungsgrundsätz e auf Grundlage der Leasingerlasse der Finanzverwaltung

aa) Die steuerlichen Leasingerlasse im Überblick

 

Rn. 125

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Zunächst beschäftigte sich der BFH in seinem Urt. v. 26.01.1970 (BStBl. II 1970, S. 264ff.) mit der Thematik der pers. Zurechnung eines Leasinggegenstands. Der IV. Senat hatte damals darüber zu befinden, ob der Leasinggeber berechtigt ist, für die Leasinggegenstände die Investitionszulage in Anspruch zu nehmen. Dabei knüpfte die Zulageberechtigung an die pers. Zurechnung des WG an, die nach allg. handels- und steuerrechtl. Grundsätzen vorzunehmen war (vgl. BFH-Urt. v. 26.01.1970, BStBl. II 1970, S. 264). Zur Konkretisierung dieser Zurechnungsprinzipien beim Mobilienleasing hat der IV. Senat daraufhin folgende Beurteilungsgrundsätze, die sich später auch in den einzelnen Leasingerlassen der Finanzverwaltung wiederfinden, aufgestellt:

(1) Für die Zuordnung des Leasingobjekts ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich.
(2) Die pers. Zurechnung des Leasinggegenstands ist nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen.
(3) Beim Finanzierungsleasing wird das Leasingobjekt grds. dem Leasingnehmer zugerechnet, sofern die betriebsgewöhnliche ND die Grundmietzeit erheblich übersteigt und dem Leasingnehmer eine günstige Mietverlängerungs- oder eine günstige Kaufoption eingeräumt wird.
(4)

Unabhängig von der Einräumung eines Optionsrechts am Ende der Grundmietzeit erfolgt bei Finanzierungsleasingverhältnissen eine Zurechnung beim Leasingnehmer, wenn

(a) die betriebsgewöhnliche ND des Leasinggegenstands und die Grundmietzeit des Leasingvertrags annähernd übereinstimmen oder
(b) es sich um ein speziell auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnittenes Leasingobjekt handelt und nur dieser den Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit sinnvoll nutzen kann (sog. Spezialleasing).
 

Rn. 126

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Mit dem Ziel einer einheitlichen Rechtsanwendung hat die Finanzverwaltung u. a. aufbauend auf o. g. Urt. die pers. Zurechnung des Leasingobjekts in vier Erlassen aus den Jahren 1971 (vgl. BMF 1971, S. 264ff.), 1972 (vgl. BMF 1972, S. 188f.), 1975 (vgl. BMF 1975, S. 172f.) und 1991 (vgl. BMF 1991, S. 13ff.) für häufig auftretende Vertragsgestaltungen typisierend geregelt (vgl. auch Ullrich 1998, § 21, Rn. 20). Von den vier Erlassen beziehen sich jeweils zwei auf Voll- und Teilamortisationsverträge (vgl. zu den beiden Begriffen HdR-E, Kap 6, Rn. 113f.), wobei je einer das Mobilien- und das Immobilienleasing betrifft (vgl. zu diesen beiden Begriffen HdR-E, Kap 6, Rn. 108).

bb) Mobilien-Vollamortisationserlass

 

Rn. 127

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Ausgangspunkt für den vom BMF im Schreiben vom 19.04.1971 veröffentlichten sog. Mobilien-Vollamortisationserlass bildet, wie bereits erläutert (vgl. HdR-E, Kap 6, Rn. 125), das Grundsatzurteil des BFH vom 26.01.1970 (BStBl. II 1970, S. 264ff.), dessen unbestimmte Rechtsbegriffe durch den Erlass für die praktische Anwendung konkretisiert werden (vgl. Helmschrott, H. 1997, S. 67, m. w. N.). So sieht der Erlass – "unbeschadet des jeweiligen Vorbehalts der Einzelfallbeurteilung "unter Würdigung der gesamten Umstände"" (Ullrich 1998, § 21, Rn. 20) – eine Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasingnehmer immer dann vor, wenn

(1) die Grundmietzeit des Leasingvertrags weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen ND, die sich auf Basis der amtlichen AfA-Tabellen bestimmt, beträgt oder
(2) der Kontrakt eine bereits zu Vertragsbeginn nach den im Erlass näher spezifizierten Kriterien als günstig einzustufende Mietverlängerungs- oder Kaufoption aus Sicht des Leasingnehmers enthält, deren Ausübung deshalb wahrscheinlich ist (vgl. Brakensiek, S. 2001, S. 241), oder
(3) es sich um Spezialleasing (vgl. hierzu HdR-E, Kap 6, Rn. 125) handelt.

Nach dem Mobilien-Vollamortisationserlass liegt eine günstige Mietverlängerungsoption vor, wenn die Anschlussmiete "den Wertverzehr für den Leasinggegenstand nicht deckt, der sich auf der Basis des unter Berücksichtigung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts und der Restnutzungsdauer lt. AfA-Tabelle ergibt" (BMF 1971, S. 265). Des Weiteren geht der Erlass von einer günstigen Kaufoption aus, sofern der Kaufpreis im Ausübungszeitpunkt unter dem auf Basis der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwert oder einem geringeren gemeinen Wert liegt (vgl. BMF 1971, S. 265).

Vor dem Hintergrund der Überarbeitung der AfA-Tabellen und der damit verbundenen Verlängerung der betriebsgewöhnlichen ND bei beweglichen WG hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 13.05.1998 zur Problematik der Änderung der AfA-Tabellen während der Laufzeit von Leasingverträgen wie folgt Stellung genommen: "Wird nach der Anschaffung oder Herstellung des Leasing-Gegenstands durch den Leasing-Geber und nach Abschluß des Leasing-Vertrags mit dem Leasing-Nehmer eine geänderte amtliche AfA-Tabelle im BStBl. I veröffentlicht und ist diese neue Tabelle rückwirkend auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Leasing-Gegenstands anzuwenden, so ist für die Frage, wem ......

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