Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / b) Miet-, Pacht- und Leasingverhältnisse

Rn. 167

Stand: EL 19 – ET: 05/2014

(1)

Instandhaltung: Gewerbliche Vermieter von Wohnungen dürfen nach der Entscheidung des BFH vom 26.05.1976 (BStBl. II 1976, S. 622ff.) grds. keine Verbindl.-Rückstellungen für künftige Instandhaltungsaufwendungen bilden. Zur Begründung verweist die Rspr. auf die Ausgeglichenheitsvermutung und den daran anknüpfenden Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte. Danach stehen sich die Überlassungsverpflichtung des Vermieters, welche die Pflicht zur Erhaltung der Mietsache in einem zum vertragsgem. Gebrauch geeigneten Zustand einschließt, einerseits und die Verpflichtung des Mieters zur Zahlung des vereinbarten Mietzinses andererseits als einander ausgleichend gegenüber. Ein Erfüllungsrückstand des Vermieters soll ausnahmsweise vorliegen, "wenn sich die allgemeine Pflicht zur Erhaltung der vermieteten Sache in der Notwendigkeit einzelner Erhaltungsmaßnahmen konkretisiert hat und der Vermieter die Maßnahmen unterläßt" (BFH-Urt. v. 26.05.1976, BStBl. II 1976, S. 623). Eine Übertragung der für Rückstellungen eines Pächters aufgrund der Verpflichtung zur Erneuerung unbrauchbar gewordener Gegenstände entwickelten Grundsätze (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 173f.) auf die Instandhaltungsverpflichtung des Vermieters lehnt die Rspr. ab, da Erstere selbstständig neben die Verpflichtung zur Zahlung des Pachtzinses trete (zustimmend Weber-Grellet, in: Schmidt 2013, § 5 EStG, Rn. 550 (Instandhaltung)).

Rn. 168

Stand: EL 19 – ET: 05/2014

Die unterschiedliche Behandlung von Instandhaltungs- und Erneuerungsverpflichtungen hat ihren Grund in der rechtl. orientierten Auslegung der wirtschaftlichen Verursachung i. S. e. wirtschaftlichen Entstehung einerseits und dem divergierenden Inhalt der beiden Verpflichtungen andererseits. Pächter, die zum Ausgleich des durch den fortwährenden Gebrauch der überlassenen Gegenstände begründeten Wertverzehrs verpflichtet sind, geraten sukzessive in einen Erfüllungsrückstand. Das die Verpflichtung auslösende wesentliche Tatbestandsmerkmal ist die fortgesetzte Abnutzung der Pachtsache. Dieser Wertverzehr wird nicht – wie bei einem alternativ vereinbarten erhöhten Pachtentgelt – unmittelbar ausgeglichen, sondern erst mit dem Ersatz eines unbrauchbar gewordenen Pachtgegenstands oder durch eine Entschädigungszahlung am Ende des Pachtverhältnisses. Der Erfüllungsrückstand des Pächters korrespondiert unmittelbar mit einem entspr. Anspruch des Verpächters auf Ersatz (vgl. FG Köln, Urt. v. 27.06.2012, EFG 2012, S. 2091). Die Pflicht des Vermieters zur Instandhaltung der Mietsache besteht demgegenüber nicht darin, die durch den üblichen Gebrauch eintretende Abnutzung zu kompensieren. Sie beschränkt sich darauf, die Mietsache in einem zum vertragsgem. Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten. Solange die eingetretene Abnutzung die Nutzung des überlassenen Gegenstands nicht beeinträchtigt, liegt kein Erfüllungsrückstand des Vermieters vor. Er hat alles getan, wozu er nach dem Vertrag verpflichtet ist. Umgekehrt steht dem Mieter kein Anspruch oder eine Anwartschaft auf eine zusätzliche Leistung des Vermieters zu.

Rn. 169

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Zu einer anderen Beurteilung führt die Auslegung der wirtschaftlichen Verursachung i. S. d. Realisationsprinzips. Nach diesem Ansatz kommt es darauf an, ob sich die künftigen Instandhaltungs- oder Erneuerungsaufwendungen konkretisiert realisierten Erträgen zurechnen lassen. Ob sich der Kaufmann am BilSt auch unter rechtl. Aspekten mit seinen Leistungen aus dem Vertrag in einem Rückstand befindet, ist unbeachtlich. Aus diesem Blickwinkel mag man für die Instandhaltungsverpflichtung des Vermieter die Bildung einer Ansammlungsrückstellung fordern (vgl. Moxter 2007, S. 140ff.).

Rn. 170

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Einen Sonderfall behandelt die Entscheidung des BFH vom 21.07.1976 (BStBl. II 1976, S. 778f.), in der einem Baubetreuungs-UN die Bildung einer Rückstellung für noch zu erbringende, im Voraus vergütete Instandhaltungsleistungen gestattet wurde. Den entscheidenden Unterschied zum Urt. v. 26.05.1976 (BStBl. II 1976, S. 622ff.) sah der Senat darin, dass im Streitfall "bestimmte Obliegenheiten des Vermieters, die dieser als unselbständige Verpflichtungen gegenüber dem Mieter zu erfüllen hat, verselbständigt und zum Gegenstand eines ... Geschäftsbesorgungsvertrages gemacht" (BFH-Urt. v. 21.07.1976, BStBl. II 1976, S. 779) wurden.

Rn. 171

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Diese Begründung legt die Vermutung nahe, die Passivierungsfähigkeit von Leistungspflichten innerhalb des Austauschverhältnisses unter dem Aspekt des Erfüllungsrückstands hänge davon ab, ob es sich um unselbstständige Nebenpflichten oder rechtl. selbstständig in Erscheinung tretende Pflichten des Kaufmanns handelt. Auf diesen formalen Aspekt kann es aus bilanzrechtl. Sicht jedoch nicht ankommen. Ausschlaggebend ist, ob am BilSt eine greifbare, wirtschaftlich entstandene Verpflichtung vorliegt. Das hat der BFH im Urt. v. 03.12.1991 (BStBl. II 1993, S. 89ff.) im ...