Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / b) Folgebewertung

Rn. 129

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die Folgebewertung der Leasingverbindlichkeit erfolgt unter Anwendung der Effektivzinsmethode zu fortgeführten AK (vgl. IFRS 16.36ff.). Die Differenz zwischen den während der Laufzeit anfallenden Leasingzahlungen und der auf der Passivseite ausgewiesenen Schuld stellt die Finanzierungskosten des Leasingvertrags dar, die so über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu verteilen sind, dass über die Perioden ein konstanter Zinssatz auf die verbliebene Schuld entsteht (vgl. IFRS 16.36f.). Die gegenüber dem Leasinggeber passivierte Schuld wird um den Tilgungsanteil der Leasingrate vermindert (vgl. IFRS 16.36(b)). In der (Gesamt-)Ergebnisrechnung wird das Leasingverhältnis als Finanzierungsgeschäft mit Erwerb eines Nutzungsrechts dargestellt, mit der Folge einer insgesamt degressiven Aufwandsverteilung, da das Nutzungsrecht linear abzuschreiben und die Verbindlichkeit nach der Zinseszinsmethode zu vermindern ist (vgl. IFRS 16.31; IFRS 16.38). Es kommt damit – gegenüber der linearen Erfassung der Leasingzahlungen – zu einem sog. "front-loading "-Effekt im Aufwandsverlauf (vgl. Tettenborn/Orth, IRZ 2019, S. 251). Zinsaufwand und AfA sind in der (Gesamt-)Ergebnisrechnung separat auszuweisen (vgl. IFRS 16.49).

Rn. 130

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Das Nutzungsrecht ist korrespondierend linear zu fortgeführten AK zu bewerten, sofern keine andere Methode den Nutzenverlauf besser widerspiegelt (vgl. IFRS 16.29). Der Amortisationszeitraum orientiert sich dabei am früheren Eintritt von Vertragslaufzeit und dem Zeitpunkt, bis zu dem der identifizierte Vermögenswert genutzt werden kann (vgl. IFRS 16.32). Die Bewertungsregeln des IAS 16 sind zu beachten (vgl. IFRS 16.31). Ob und inwieweit eine außerplanmäßige AfA vorzunehmen und wie sie zu behandeln ist, bestimmt sich nach IAS 36 (vgl. IFRS 16.33; zum Wertminderungstest Tettenborn/Orth, IRZ 2019, S. 251 (253); Hochreiter/Permanschlager, IRZ 2018, S. 73ff.). Ausnahmen vom AK-Modell sind Immobilien, die als Finanzinvestition gehalten und zum Fair Value bewertet werden (vgl. IAS 40) sowie Sachanlagen, die im Wege der Neubewertungsmethode nach IAS 16 abgebildet werden (vgl. Beck-HdR, B 710 (2017), Rn. 247).

Rn. 131

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Daneben sind i. R.d. Folgebewertung(en) laufend Anpassungen von Nutzungsrecht und Verbindlichkeit zu prüfen. Diese sind bei bestimmten Änderungen der ursprünglich getroffenen Annahmen (Neubewertung) ebenso wie bei Änderungen des zugrunde liegenden Vertragswerks (Vertragsänderungen) erforderlich.

So ist die Leasingverbindlichkeit bei Änderungen der folgenden Annahmen neu zu bewerten: (a) Leasinglaufzeit, (b) Beurteilung einer Kaufoption, (c) zu erwartende Zahlungen im Zusammenhang mit Restwertgarantien oder (d) zukünftige Leasingzahlungen, die sich aus einer Index- oder Kursänderung ergeben (vgl. IFRS 16.39ff). Im Falle einer Neubeurteilung der Leasinglaufzeit oder einer Kaufoption sowie bei einer Änderung der zukünftigen Leasingzahlungen aufgrund eines variablen Zinssatzes, ist für die Diskontierung der aktuelle Zinssatz, in den anderen Fällen der ursprüngliche Zinssatz zu verwenden (vgl. IFRS 16.41; IFRS 16.43). Der aktuelle Zinssatz ist jeweils auf Basis der neuen Restlaufzeit zu ermitteln (vgl. Beck-HdR, B 710 (2017), Rn. 250). Eine Aktualisierung der i. d. R. nach Objektklassen gegliederten Laufzeitbänder des Grenz-FK-Zinssatzes erfolgt in praxi üblicherweise zwischen einer quartalsweisen bis zu einer jährlichen Frequenz.

Rn. 132

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Die Neubewertungen werden korrespondierend als Anpassungen des (RoU-)Vermögenswerts abgebildet. Sofern der (RoU-)Vermögenswert durch eine solche Anpassung auf Null reduziert wird/ist und es zu einer weiteren Abstockung der Leasingverbindlichkeit kommt, ist der Betrag in der (Gesamt-)Ergebnisrechnung zu erfassen (vgl. IFRS 16.39).

Rn. 133

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Eine bewertungsrelevante Vertragsänderung (lease modification) liegt vor, wenn diese den Umfang des Nutzungsrechts und/oder die Leasingzahlungen betrifft (IFRS 16 Appendix A). Die Vertragsänderung ist dabei als ein neues, separates Leasingverhältnis zu bilanzieren, wenn der Umfang des Nutzungsrechts an dem Vermögenswert erweitert (z. B. Anmietung eines zusätzlichen Raums in einem Gebäude) und das Entgelt angemessen angepasst werden (vgl. IFRS 16.44). Ansonsten ist die bestehende Verbindlichkeit fortzuführen und unter Berücksichtigung des geänderten Entgelts, der Leasinglaufzeit und eines aktualisierten Zinssatzes für die Restlaufzeit neu zu bewerten (vgl. IFRS 16.45). Die Anpassung der Leasingverbindlichkeit ist erfolgsneutral gegen das Nutzungsrecht zu erfassen (vgl. IFRS 16.46(b)). Stellt die Vertragsmodifikation dagegen eine Verschlechterung des Nutzungsrechts aus Sicht des Leasingnehmers dar (z. B. Reduzierung des Nutzenumfangs durch Verringerung der gemieteten Fläche eines Gebäudes, Verkürzung der Laufzeit), erfolgt der Abgang von Leasingverbindlichkeit und Nutzungsrecht aufgrund der i. d. R. untersch...