Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / b) Bewertung eines Mehrbestands

Rn. 48

Stand: EL 23 – ET: 07/2016

Die vorstehende Darstellung geht von einem gleich bleibenden Bestand aus. Bei Bestandserhöhungen muss bei jeder Vorratsart gedanklich unterschieden werden zwischen einem Bestand i. H. d. Vj.-Bestands und dem Mehrbestand. Der Bestand bis zur Höhe des Vj.-Bestands wird mit dem Wertansatz aus der Bilanz des Vj. bewertet. Für die Bewertung des Mehrbestands kommen die AK der Zukäufe in Betracht, die zu dem Mehrbestand geführt haben. Da dies in der Praxis kaum feststellbar ist, werden mehrere Möglichkeiten als zulässig angesehen (vgl. ADS 1995, § 256, Rn. 40; Grottel/Krämer, in: Beck Bil-Komm. 2016, § 256, Rn. 49):

(1)	Ansatz mit dem Wert des ersten Zukaufs des GJ;
(2)	Ansatz mit dem Wert des Zukaufs, der zur Mengensteigerung geführt hat (sofern feststellbar);
(3)	Ansatz der durchschnittlichen AK des GJ (ohne Anfangsbestand), der ersten sechs Monate des GJ oder eines anderen, ggf. noch kürzeren Zeitraums;
(4)	Ansatz mit dem Wert des letzten Zukaufs im GJ.

Rn. 49

Stand: EL 23 – ET: 07/2016

Alle Varianten sind in sich bestimmt und damit willkürfrei; eine konsequente Anwendung der Lifo-Methode spricht für die ersten beiden Varianten, während die übrigen Arten Elemente anderer Verfahren enthalten. Der Ansatz der durchschnittlichen AK eines bestimmten Zeitraums ist unter dem Aspekt, Zufallsergebnisse auszuschließen, ebenfalls sinnvoll. Der Ansatz mit dem Wert des letzten Beikaufs stellt jedoch eine Vermischung mit einer anderen Verbrauchsfolge (Fifo) dar und ist damit systemwidrig. Die Wahl der Bewertungsmethode unterliegt dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6); eine Änderung des einmal gewählten Modus ist von sämtlichen UN, die die ergänzenden Vorschriften (§§ 264ff.) für KapG sowie bestimmte PersG zu beachten haben, ungeachtet ihrer Größe im Anh. zu erläutern (vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 2; sodann Oser/Holzwarth, HdR-E, HGB §§ 284 – 288, Rn. 91 ff.). Entspr. verhält es sich in Bezug auf solche UN, die den Regelungen des PublG unterworfen sind (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 2).

Rn. 50

Stand: EL 23 – ET: 07/2016

Die Mehrmengen werden i. d. R. selbständig fortgeführt, so dass auf diese Weise verschiedene Bestandsposten entstehen, die unterschiedlich bewertet sind (sog. "Layer", d. h. Schichten) und nach dem Lifo-Prinzip in der Zukunft nur gegen die Differenz aus Abgängen/Mehrverbräuchen eines GJ gegenüber den Zukäufen/Zugängen aus eigener Fertigung abgebucht werden. Damit hat die Lifo-Methode also nicht den Effekt, dass auch später angeschaffte Mehrmengen mit dem Lifo-Ansatz anderer Bestandsposten, die früher erworben wurden, angesetzt werden können.

Beispiel:

Rn. 51

Stand: EL 23 – ET: 07/2016

Bei mehrfacher Mengensteigerung kann eine größere Anzahl Layer entstehen, die einzeln fortgeführt und jeweils auch im Hinblick auf den Ansatz des niedrigeren Werts (vgl. HdR-E, HGB § 256, Rn. 55) überprüft werden. Zur Vereinfachung kann aber auch aus Anfangsbestand und Mehrmenge ein neuer einheitlicher Bestand gebildet werden, der mit dem gewogenen Durchschnitt beider Teile bewertet wird. Ein solcher Wert darf nicht mit dem Durchschnittswert (vgl. HdR-E, HGB § 256, Rn. 12 f.) verwechselt werden, da beim Lifo-Durchschnitt die Zugänge nur insoweit einbezogen werden, als sie zu einem Mehrbestand geführt haben. Nach ADS (1995, § 256, Rn. 47) steht diese vereinfachte Methode im Vordergrund, während die Layer-Bildung auch als zulässig angesehen werden könne. Die Reihenfolge muss jedoch umgekehrt sein. Die Bildung eines neuen Layers für einen Mehrbestand ist die richtige Form, bei der i. S. d. Verbrauchsfolge die Erhöhungen auch zeitlich getrennt werden. Nur bei dieser Methode können Bestandsverminderungen oder not­wendige Teilwertabschreibungen konsequent zugeordnet werden (vgl. HdR-E, HGB § 256, Rn. 52 f., 54 ff.), während sie bei der vereinfachten Form des einheitlichen Bestands, angesetzt mit dem Lifo-Durchschnitt, nur in pauschaler Form berücksichtigt werden können. Bestandsminderungen entstehen dadurch, dass die Abgänge im lfd. GJ höher sind als die Zugänge. I.S.d. Lifo-Verbrauchsfolge gelten in diesem Fall die noch vorhandenen Zugänge des letzten GJ als zuerst veräußert; diese müssen dann aber auch separat als Layer erfasst sein. Beide Methoden können zu ganz unterschiedlichen Ergebnissen führen; so wirkt sich bei vorübergehendem Anstieg der Vorräte (z. B. aufgrund von Sonderaufträgen) die Layer-Bildung günstiger aus, da der anschließende Abbau der Vorräte mit dem zeitnahen Wert des in diesem Zusammenhang gebildeten Layers erfolgt und nicht mit einem Lifo-Durchschnitt, in den auch frühere, u. U. erheblich niedrigere Werte eingeflossen sind. Bei Bildung eines Gesamtbestands kann es in diesem Fall zu einer (teilw.) Gewinn-Realisierung kommen. Die vereinfachte Methode ist aber ebenfalls noch als Lifo-Bewertung anzusehen, zumal deren Elemente überwiegen; im Übrigen würde auch eine Mischform zwischen Lifo- und Durchschnittsbewertung unter § 256 fallen und damit zulässig sein.