Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / a) Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände

Rn. 218

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Für selbst geschaffene immaterielle VG des AV, d. h. für Entwicklungskosten, besteht gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 grds. ein Aktivierungswahlrecht (vgl. zu Ausnahmen § 248 Abs. 2 Satz 2). Die Zugangsbewertung hat nach § 253 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 255 Abs. 2a mit den jeweiligen HK zu erfolgen (vgl. HdR-E, HGB § 248, Rn. 17ff.; HdR-E, HGB § 255, Rn. 279ff. und v.a. Rn. 388ff.). Eine Aktivierung zu HK kommt indes nur in Frage, wenn die Entwicklungskosten verlässlich von den Forschungskosten unterschieden werden können (vgl. § 255 Abs. 2a Satz 4). Hierzu ist eine entsprechend implementierte Kosten-(stellen-)rechnung erforderlich. Wird von dem Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht, dann besteht für die hieraus resultierenden Gewinne abzgl. der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern eine Ausschüttungs- (vgl. § 268 Abs. 8 Satz 1; HdR-E, HGB § 268, Rn. 251ff.) und Abführungssperre (vgl. § 301 Satz 1 AktG).

Die Folgebewertung selbst geschaffener immaterieller VG des AV richtet sich grds. nach den allg. Regelungen des § 253 Abs. 3 (vgl. HdR-E, HGB § 253, Rn. 128ff.). Sofern die ND der zu bewertenden immateriellen VG zeitlich begrenzt ist, sind die entsprechenden VG planmäßig abzuschreiben. Eine begrenzte Nutzbarkeit kann, wie auch für materielle Vermögenswerte, regelmäßig angenommen werden (vgl. IDW S 5 (2015), Rn. 25). Darüber hinaus können außerplanmäßige Abschreibungen notwendig werden, unabhängig davon, ob die ND als zeitlich begrenzt oder als unbegrenzt einzustufen ist.

Rn. 219

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Ist die Schätzung der ND selbst geschaffener immaterieller VG, deren ND zeitlich begrenzt ist, nicht verlässlich möglich, schreibt Abs. 3 Satz 3 eine planmäßige Abschreibung über zehn Jahre vor. Die pauschale Festlegung auf zehn Jahre ist jedoch im Gesetz als Ausnahmefall angelegt. Sofern Anhaltspunkte für eine bestimmbare kürzere oder längere ND bestehen, bleibt es stets bei der allg. Regelung (vgl. BT-Drs. 18/4050, S. 57; zu Indikatoren für die Bestimmbarkeit der ND immaterieller VG Mujkanovic, StuB 2014, S. 751 (752); ferner Behrendt-Geisler/Rimmelspacher, DB 2015, Beilage Nr. 5 zu Heft 36, S. 8 (9)). Die Angabe von potenziellen Bandbreiten bezogen auf die ND reicht nicht aus, um eine fehlende Verlässlichkeit bei der ND-Schätzung zu begründen. Eine ND ist dann nicht verlässlich bestimmbar, wenn die der Schätzung zugrunde liegenden Prämissen lediglich unplausibel, willkürlich oder nicht nachvollziehbar bestimmt werden können (vgl. so auch DRS 24.100, dessen Anwendung für den JA empfohlen wird (vgl. DRS 24.6)).

Rn. 220

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Die Wahl der Abschreibungsmethode hat sich am wirtschaftlichen Wertverlauf des zu bewertenden immateriellen VG auszurichten. Lässt sich der Wertverzehr über den Zeitraum der Nutzung nicht verlässlich bestimmen, ist die lineare Methode anzuwenden (vgl. DRS 24.102).

Rn. 221

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Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach Abs. 3 Satz 5 vorzunehmen, wenn der beizulegende Wert eines VG voraussichtlich dauernd niedriger sein wird als sein Buchwert (vgl. auch DRS 24.112ff.). Dies gilt unabhängig davon, ob die ND zeitlich begrenzt oder unbegrenzt ist. Als Bewertungsverfahren zur Bestimmung des beizulegenden Werts von immateriellen VG kommen grds. drei Verfahren, für die wiederum verschiedene Methoden vorgeschlagen werden, in Betracht (vgl. IDW S 5 (2015), Rn. 18 sowie ausführlich zu den einzelnen Bewertungsverfahren Rn. 19ff.).

Übersicht: Bewertungsverfahren für immaterielle VG des AV

Rn. 222

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Wurden für einen immateriellen VG, der sich in der Entstehungsphase befindet, Entwicklungskosten aktiviert, beginnen die planmäßigen Abschreibungen mit dem Erreichen des betriebsbereiten Zustands bzw. mit der Fertigstellung des immateriellen VG (vgl. DRS 24.104). Fraglich ist, ob die in Entstehung befindlichen, selbst geschaffenen immateriellen VG auf Werthaltigkeit zu testen und bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ggf. außerplanmäßig abzuschreiben sind. Nach hier vertretener Ansicht liegen keine Argumente vor, um in der Entwicklungsphase von immateriellen VG auf außerplanmäßige Abschreibungen zu verzichten (vgl. ebenso Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 382; Dobler/Kurz, KoR 2008, S. 485 (490)).

Rn. 223

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In der StB ist die Aktivierung selbst erstellter immaterieller VG nach § 5 Abs. 2 EStG untersagt. Die Frage der Bewertung stellt sich demnach nicht.

Bedingt durch das steuerrechtliche Aktivierungsverbot impliziert die handelsrechtliche Ausnutzung des Aktivierungswahlrechts grds. die Abgrenzung passiver latenter Steuern.