Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / a) Käufer

Rn. 22

Stand: EL 27 – ET: 04/2018

Die gezahlte Prämie ist bei nicht als Sicherungsinstrument eingesetzten Zinsbegrenzungsvereinbarungen grds. als immaterieller VG zu charakterisieren. Der Ausweis erfolgt grds. im Posten "Sonstige VG" (vgl. IDW RS BFA 6 (2011), Rn. 12).

Da der erworbene Vorteil laufzeitabhängig ist und zu jedem Fixing-Tag eine Teiloption (Caplet) abgeht (ausgeübt wird oder verfällt), ermöglicht dies bei Sicherungsinstrumenten i. R.e. Bewertungseinheit nach § 254 nach allg. h. M. auch eine Aktivierung der Prämie als aktiver RAP, der über die Vertragslaufzeit aufzulösen ist (vgl. Scharpf/Schaber (2018), S. 601f., m. w. N.; ADS (1995), § 246, Rn. 382; Beck Bil-Komm. (2018), § 254 HGB, Rn. 94). Nach mittlerweile h. M. und einer wohl verstandenen Interpretation des Begriffs der "Ausgaben für eine bestimmte Zeit nach dem BilSt" ist diesbezüglich bei Sicherungsinstrumenten i. R.e. Bewertungseinheit von der Gesamtprämie auszugehen; diese betrifft eine genau bestimmte Zeit nach dem BilSt.

Die AK ergeben sich i. H. der vereinbarten Prämie. Wird die Prämie nicht sofort, sondern in Raten gezahlt, ändert dies nichts an dem nach dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 unerlässlichen Bilanzausweis der erworbenen Zinsbegrenzungsvereinbarung. In diesem Fall muss mithin für die in Raten zu tilgende Verbindlichkeit – wie bei Optionen üblich – ein Passivposten angesetzt werden; die in den Folgeperioden zu leistenden Raten sind nach den allg. Grundsätzen in einen Zins- und Tilgungsteil aufzuspalten. Etwas anderes gilt, wenn ausdrücklich jährliche Prämienzahlungen vereinbart sind; in diesem Fall ist die jeweilige Jahresprämie Aufwand der jeweiligen Periode (vgl. Scharpf/Schaber (2018), S. 601f., m. w. N.).

Bei Abschluss eines Caps mit bedingter Prämienzahlung erwirbt der Käufer – analog zu einem Standard-Cap – das Recht, vom Verkäufer eine Ausgleichszahlung zu erhalten, wenn der Referenzzins den vereinbarten Höchstsatz überschreitet. Anders als beim Standard-Cap, bei dem die Prämie bereits bei Vertragsabschluss für die ganze Laufzeit oder in festen Jahresraten gezahlt wird, wird die Prämie allerdings nur dann fällig, wenn der Referenzzins über dem vereinbarten Höchstzins liegt, das "Caplet" also im Geld ist. Gleichwohl hat der Cap bereits bei Vertragsabschluss einen Wert. Die Summe der potenziell zu entrichtenden (Einzel-)Prämien ist größer als die Prämie für den Standard-Cap mit im Übrigen gleichen Ausstattungsmerkmalen. Mit Vertragsabschluss erwirbt der Käufer einen VG, der zu bilanzieren ist. Korrespondierend zur Aktivierung des Caps ist i. H. seines Werts eine Verbindlichkeit zu passivieren, obwohl deren Entstehen noch von einer Bedingung abhängt. Die Passivierung einer Rückstellung kommt nicht in Betracht, da diese aufwandswirksam zu erfolgen hätte. Bei der Tilgung der Verbindlichkeit durch die ggf. zu leistenden Prämienzahlungen ist das HWP zu beachten. Die Auflösung der Verbindlichkeit ist bei der ersten Prämienzahlung nur in dem Umfang erfolgsneutral, als ihr Restwert noch ausreicht, um die Summe der potenziell noch ausstehenden Prämienzahlungen abzudecken. Die Differenz wird aufwandswirksam erfasst.