Küting/Weber, Handbuch der ... / a) Herstellungskosten
 

Rn. 251

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Anders als das HGB, in das im Zuge des BiRiLiG in § 255 Abs. 1 ff. gesetzliche Begriffsbestimmungen der AK und HK aufgenommen wurden, verfügt das Steuerrecht über keine gesetzliche AHK-Definition. Die BFH-Rspr. greift bzgl. der Abgrenzung des HK-Begriffs ausdrücklich auf die handelsrechtliche Begriffsbestimmung zurück (vgl. BFH-Beschl. v. 04.07.1990, BStBl. II 1990, S. 833). Die Finanzverwaltung hält eine Präzisierung steuerlicher HK in R 6.3 EStR bereit.

 

Rn. 252

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Während die handelsrechtl. HK-Untergrenze im Zuge des BilMoG mit Einführung der handelsrechtlichen Aktivierungspflicht für angemessene Teile der Material- und Fertigungs-GK an den steuerlichen Mindestumfang angeglichen wurde, ist umstritten, ob nach Aufhebung der formellen Maßgeblichkeit und Einführung des steuerlichen Wahlrechtsvorbehalts (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) hinsichtlich der Kosten allg. Verwaltung sowie der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, freiwilliger sozialer Leistungen und betrieblicher Altersversorgung einerseits sowie bzgl. fertigungsveranlasster FK-Zinsen andererseits ein steuerliches Wahlrecht überhaupt besteht und dieses i.S d. § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbs. EStG autonom ausgeübt werden, die HK-Obergrenze in HB und StB mithin divergieren kann. Die handelsrechtl. Wahlrechte, Kosten allg. Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersversorgung ebenso wie fertigungsveranlasste FK-Zinsen in die HK einzubeziehen (vgl. § 255 Abs. 2 Satz 3 Abs. 3), wurden in lang geübter Praxis als GoB-konforme Vereinfachungswahlrechte auch steuerlich gewährt (vgl. R 6.3 Abs. 4 EStR (2008)). Hieran ist auch nach BilMoG festzuhalten. Die in R 6.3 EStR verankerten Wahlrechte qualifizieren – ebenso wie etwa die Richtlinienwahlrechte nach R 6.5 EStR und R 6.6 EStR (vgl. auch HdR-E, Kap 3, Rn. 232 ff.) – als steuerliche Wahlrechte i. S. d. § 5 EStG, die ohne Bindung an die konkreten in der HB gewählten Werte ausgeübt werden können (vgl. z. B. Scheffler, W. 2009, S. 841; Dörfler, O./Adrian, G. 2009a, S. 393; Herzig, N./Briesemeister, S. 2010, S. 921 ff.; Richter, L. 2010, S. 507; Kessler, H. 2010(a), S. 98, 217; Förster, G. 2011, S. 249; Schubert/Adrian, in: Beck Bil-Komm. 2014, § 274, Rn. 178; Barke, A. 2015, S. 302 f.; a. A. Stobbe/Rade 2013, § 6 EStG, Rn. 455, 458; Ehmcke 2014, § 6 EStG, Rn. 494; Kulosa 2015, § 6 EStG, Rn. 199). Wahlrechtsbedingt sind damit Abweichungen im HK-Ansatz möglich. Diese ergeben sich ferner, wenn handelsrechtlich der Werteverzehr aktivierter selbst geschaffener immaterieller VG in die HK einbezogen wird, was steuerlich mangels Aktivierungsfähigkeit ausscheidet.

 

Rn. 253

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Die Finanzverwaltung vertritt für den Bereich der Verwaltungs- und Sozial-GK mit Verweis auf das BFH-Urt. v. 21.10.1993 (BStBl. II 1994, S. 176) und den steuerlichen Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG die Auffassung, für diese GK-Positionen bestehe nach BilMoG steuerlich eine Einbeziehungspflicht (vgl. BMF 2010, Rn. 8). § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG bestimme, dass die HK anzusetzen sind, "also alle Aufwendungen, die ihrer Art nach HK sind." Die Negierung des steuerrechtlichen Einbeziehungswahlrechts für Verwaltungs- und Sozial-GK hätte zur Folge, dass die steuerliche die handelsrechtliche HK-Untergrenze überscheitet, was dem Ziel des Gesetzgebers, die handelsrechtliche HK-Untergrenze an die steuerliche anzupassen (vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 36), widerspricht. Der geänderten Rechtsauffassung ist das Schrifttum zu Recht massiv entgegengetreten (vgl. Herzig, N./Briesemeister, S. 2010, S. 921 ff.; Günkel, M./Teschke, M. 2010, S. 401 ff.; Freidank, C.-C./Velte, P. 2010a, S. 356 ff.; Velte, P./Sepetauz, K. 2010, S. 523 ff.). Das BMF hat vorläufig eingelenkt und beanstandet es bis zur Verifizierung des mit dergeänderten Rechtsauffassung verbundenen Erfüllungsaufwands, spätestens aber bis zu einer Neufassung der EStR nicht, wenn bei der Ermittlung der HK weiterhin nach Maßgabe der R 6.3 Abs. 4 Satz 5 EStR (2008) verfahren wird (vgl. BMF 2013, S. 296).

 

Rn. 254

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Für fertigungsveranlasste FK-Zinsen erkennt das BMF in Übereinstimmung mit der bisherigen Verwaltungspraxis (vgl. R 6.3 Abs. 4 EStR (2008)) ein steuerliches Wahlrecht zwar an, hält insoweit aber an der formellen Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Bewertungsentscheidung fest und fordert explizit den Einbezug in die steuerlichen HK, sofern handelsrechtlich ein Einbezug erfolgt (vgl. R 6.3 Abs. 5 EStR (2012); BMF 2010, Rn. 6; a. A. etwa Herzig, N./Briesemeister, S. 2010, S. 923; Förster, G. 2011, S. 249; Barke, A. 2015, S. 302; Winnefeld, R. 2015, Kap. C, Rn. 597). Eine autonome steuerliche Wahlrechtsausübung wird insoweit verneint. Diese Wertung unterstellt eine Fortgeltung formeller Maßgeblichkeit. Maßgeblich sind die GoB, nicht konkrete Wertansätze in der HB als Ergebnis der Ausübung handelsrechtlicher Bewertungswahlrech...

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