Küting/Weber, Handbuch der ... / A. Entwicklung der Verbindung von Handels- und Steuerbilanz

I. Entstehung und Funktion des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

 

Rn. 1

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Das Verhältnis der handels- und steuerrechtlich Gewinnermittlung wird in Deutschland seit mehr als einhundert Jahren durch den sog. Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB für die StB geprägt. Der im Steuerrecht fest verankerte Maßgeblichkeitsgrundsatz stellt einen Eckpfeiler des geltenden Bilanzrechts dar, dessen Ausgestaltung und Auslegung über die Intensität der Verknüpfung von handels- und steuerbilanzieller RL bestimmt.

In seiner Entstehung geht der Maßgeblichkeitsgrundsatz zurück auf die nahezu zeitgleich erlassenen EStG der Länder Sachsen und Bremen aus dem Jahre 1874, die für Zwecke der Besteuerung erstmalig an die handelsrechtlichen Grundsätze für die Inventur und Bilanz bzw. an den nach den Bestimmungen des HGB aufgestellten JA anknüpften (vgl. Alsheimer, H. 1974, S. 842 f.; Pohl, K. F. 1983, S. 18 ff.). Dem folgten schrittweise die EStG der übrigen deutschen Länder, darunter insbes. das preußische EStG von 1891, durch das nach dem Vorbild Sachsens eine Anbindung der steuerrechtlichen Gewinnermittlung an die Grundsätze des HB-Rechts eingeführt wurde. Nach seiner Übernahme in die erstmals (reichs-)einheitliche Regelung des § 33 EStG 1920 wurde das Maßgeblichkeitsprinzip in § 13 EStG 1925 insoweit modifiziert, als dort erstmals ausdrücklich auf die GoB verwiesen und der Vorrang spezieller steuerrechtlichen Regelungen explizit normiert wurde (vgl. EStG 1920 v. 29.03.1920, RGBl. I 1920, S. 359 ff.; EStG 1925 v. 10.08.1925, RGBl. I 1925, S. 189 ff.). Im Zuge des EStG 1934 erfolgte schließlich die Verankerung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 Abs. 1 EStG. Diese Vorschrift hat seitdem zahlreichen bedeutsamen Veränderungen unterlegen, etwa der Herauslösung der steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalte aus Abs. 1 zugunsten der Einführung eines eigenständigen Abs. 4 (jetzt Abs. 6) durch das EStG 1969. Die Erweiterung der Bestimmung des § 5 Abs. 1 EStG um einen Satz 2 im Zuge des WoBauFG 1989 v. 22.12.1989 ("Steuer­rechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben") sollte den allg. Grundsatz der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB für die StB bei Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten verdeutlichen und die umfassende Geltung der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit als spezielle Form der formellen Maßgeblichkeit gesetzlich fixieren (vgl. WoBauFG 1989 v. 22.12.1989, BGBl. I 1989, S. 2408 ff.; BT-Drucks. 11/2157, S. 139; Barth, K. 1955; Vogt, S. 1991, S. 50 ff.; Schmidt, L. 1994, S. 7 ff.; Pfahl, F. 1999; Sigloch, J. 2000, S. 158 ff.; Dziadkowski, D. 2001, S. 10 ff.). Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde mit Satz 2 des § 5 Abs. 1 EStG die umgekehrte Maßgeblichkeit nach zwei Jahrzehnten Bestand wieder aufgehoben (vgl. BilMoG v. 25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102). Parallel wurde Satz 1 des § 5 Abs. 1 EStG um einen zweiten Halbs. ergänzt und ein Vorrang steuerlicher Wahlrechte vor den handelsrechtlichen GoB statuiert (steuerrechtlicher Wahlrechtsvorbehalt), der gem. der neu formulierten Sätze 2 und 3 eine besondere steuerliche Verzeichnisführung voraussetzt.

 

Rn. 2

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Auch die der Maßgeblichkeit zugedachten Funktionen haben im Zeitablauf einem Wandel unterlegen. Zielten die Motive bei Einführung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes v.a. auf eine Vereinfachung der steuerlichen Gewinnermittlung durch Bezugnahme auf den Bestand handelsrechtlich gesicherter Erkenntnisse, spielt der Vereinfachungsgedanke angesichts der partiellen Zieldivergenzen der Rechenwerke, der seit Entstehung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes drastisch gestiegenen nominellen Steuersätze und der stetig zunehmenden Anzahl eigenständiger, maßgeblichkeitsbrechender steuerlicher Regelungen nur noch eine nachgeordnete Rolle. Vereinfachungserwägungen (einschl. Bestrebungen, Steuerlatenzen zu vermeiden) veranlassen UN vielfach weiterhin, die HB – soweit möglich – unter Berücksichtigung steuerlichen Vorschriften zu erstellen. Die Wahrscheinlichkeit, handels- und steuerrechtlicher Ansätze in einer Einheitsbilanz unter Einhaltung handels- und steuergesetzlicher Vorgaben zur Deckung bringen zu können, nimmt mit fortschreitenden Durchbrechungen der Maßgeblichkeit gleichwohl stetig ab (vgl. stellvertretend Herzig, N./Briesemeister, S. 2009; bzgl. Konvergenz-/Divergenzüberlegungen auch Rieg, R./Heyd, R. 2015, S. 68, 73 ff.; zu Abweichungen HdR-E, Kap 3, Rn. 116 ff.). Für den Stellenwert der Vereinfachungsfunktion des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gilt dies in gleichem Maße.

 

Rn. 3

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Als materielle Rechtfertigung der Maßgeblichkeit ist neben Vereinfachungserwägungen die These in den Vordergrund getreten, der Fiskus dürfe als "stiller Gesellschafter" hinsichtlich seiner Teilhabe am Erfolg des UN nicht besser gestellt werden als der Anteilseigner (vgl. Döllerer, G. 1988; Stobbe, T. 1997; Groh, M. 1998). Dem Maßgeblichkeitsgrundsatz wird insoweit eine Schutzfunktion gegen fiskalische Beutezüge des Fiskus zugewiesen. ...

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