Küting/Weber, Handbuch der ... / D. Wesentliche Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz
 

Rn. 116

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Abweichungen zwischen HB und StB (vgl. auch Herzig, N./Briesemeister, S. 2012, Rn. 149 ff.) gehen zurück auf (1.) steuerliche Ansatzge- und -verbote, (2.) steuerliche Bewertungsvorbehalte sowie (3.) einseitige bzw. duale Wahlrechte. Während von handelsrechtlichen GoB abweichende steuerliche Ansatzge- und -verbote ebenso wie Bewertungsvorbehalte zu zwingenden Abweichungen führen (vgl. auch HdR-E, Kap 3, Rn. 117 ff.), sind die Abweichungen im Wahlrechtsbereich bedingter Natur (vgl. auch HdR-E, Kap 3, Rn. 201 ff.). Abweichungen resultieren insoweit aus dualen Wahlrechten, die nach Aufgabe der formellen Maßgeblichkeit in HB und StB unterschiedlich ausgeübt werden können, aus einseitigen steuerrechtlichen Wahlrechten, die autonom ausgeübt werden können und mangels handelsrechtl. Öffnungsklauseln keinen Eingang in das HR finden, daneben entspr. der Rechtslage vor BilMoG aus einseitigen handelsrechtlichen Wahlrechten, die bei Fehlen steuerlicher Regelungen steuerliche Aktivierungspflichten bzw. Passivierungsverbote nach sich ziehen (vgl. auch HdR-E, Kap 3, Rn. 91).

I. Zwingende Abweichungen

1. Bilanzansatz

a) Rückstellungen

aa) Drohverlustrückstellungen

 

Rn. 117

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29.10.1997 hat der Gesetzgeber entgegen massiver Kritik aus Wissenschaft und Wirtschaft die – handelsrechtlich zwingende – Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (vgl. § 249 Abs. 1) aus der StB eliminiert (vgl. § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG; BT-Drucks 13/8325, S. 2). Vom Verbot ausgenommen sind Verpflichtungsüberhänge aus Bewertungseinheiten, die technisch vereinfachend als Drohverlustrückstellung abgebildet werden (vgl. § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG). In Fällen drohender Verluste bestehen außerhalb steuerlichnachzuvollziehender Ergebnisse aus Bewertungseinheiten (vgl. auch HdR-E, Kap 3, Rn. 61 ff.) damit zwingende Abweichungen zwischen HB und StB.

 

Rn. 118

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Das fiskalisch motivierte steuerliche Ansatzverbot verstößt gegen elementare GoB, es setzt das Imparitätsprinzip für die Passivseite faktisch außer Kraft. Voraussichtlich dauernde Verluste auf der Aktivseite der Bilanz können demgegenüber im Wege einer Teilwertabschreibung berücksichtigt werden (Wahlrecht, vgl. HdR-E, Kap 3, Rn. 221 ff.). Mit der steuerrechtlich unterschiedlichen Behandlung ökonomisch vergleichbarer (Verlust-)Sachverhalte steht die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der Regelung im Raum, auch da eine bilanztechnische Verlagerung von Verlusten von der Passiv- auf die Aktivseite möglich ist (vgl. Hoffmann, W.-D. 2000a, S. 16; Arndt, H.-W./Wiesbrock, M. R. 2000, S. 719 ff.; die Verfassungsmäßigkeit bejahend Krüger, R. 2008, S. 625). Mit steuerrechtlicher Ablehnung der Verlustantizipation hat sich der Fiskus über den Status als "stiller Gesellschafter" hinweg in die Rolle eines "Vorzugsaktionärs" versetzt, was mit der Teilhaberthese als ursprüngliche materielle Rechtfertigung der Maßgeblichkeitsgrundsatzes (vgl. HdR-E, Kap 3, Rn. 3) nicht zur Deckung zu bringen war (vgl. Moxter, A. 1997, S. 1478; Bordewin, A. 1998, S. 228, 231 ff.; Herzig, N./Rieck, U. 1998, S. 311 ff.; Hoffmann, W.-D. 2000, S. 581 f.; a. A. insbes. Weber-Grellet, H. 1997, S. 2235). § 5 Abs. 4a EStG markiert einen zentralen Schritt in der bis dato nahezu abgeschlossenen Destruktion der Teilhaberthese als Rechtfertigungsgrundlage und Funktionsleitlinie des Maßgeblichkeitsgrundsatzes.

 

Rn. 119-120

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

vorläufig frei

bb) Rückstellungen wegen Schutzrechtsverletzungen und Jubiläumsrückstellungen

 

Rn. 121

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Die Vorbehaltsregelungen des § 5 Abs. 3 f. EStG sind Folge der BFH-Entscheidungen zur Bildung von Rückstellungen wegen Patentrechtsverletzungen bzw. von Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen (vgl. BFH-Urt. v. 11.11.1981, BStBl. II 1982, S. 748; BFH-Urt. v. 05.02.1987, BStBl. II 1987, S. 845; vgl. Haushaltsbegleitgesetz 1983, BGBl. I 1982, S. 1857; SteuerreformG 1990, BGBl. I 1988, S. 1093).

 

Rn. 122

Stand: EL 22 – ET: 03/2016

Verpflichtungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte, die am Bilanzstichtag aufgrund erfolgter Rechtsverletzung dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber ungewiss ist, sind ungewisse Verbindlichkeiten i. S. d. § 249 Abs. 1. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist u. a. die gegebene Wahrscheinlichkeit des Bestehens einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit, deren wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag liegt, sowie die gegebene Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme des Schuldners (vgl. BFH-Urt. v. 16.12.2014, VIII R 45/12, BFH/NV 2015, S. 1183). Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehört zu den GoB und ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die StB maßgeblich (vgl. BFH-Urt. v. 16.12.2014, VIII R 45/12, BFH/NV 2015, S. 1183, m. w. N.). Steuerlich wird die Rückstellungsbildung wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte durch § 5 Abs. 3 EStG begrenzt. Die Norm sta...

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