3. Verbot der Erbringung von Nichtprüfungsleistungen (Art. 5)

a) Vorbemerkungen

Rn. 21

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Die EU hat in Art. 5 der AP-VO mit der sog. Black List einen Katalog von Nichtprüfungsleistungen festgelegt, die vom AP einer PIE grds. nicht erbracht werden dürfen (vgl. Bonner HGB-Komm. (2017), § 319a, Rn. 39f.; für einen Überblick auch Petersen/Zwirner/Boecker, DStR 2016, S. 984 (985ff.)). In Einzelfällen sind Ausnahmen hierzu möglich. Der deutsche Gesetzgeber hat eine solche Ausnahme in § 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2f. verankert (vgl. HdR-E, HGB § 319a, Rn. 34ff.). Alle übrigen in der Black List aufgeführten Nichtprüfungsleistungen sind generell verboten, es bestehen keine Wahlmöglichkeiten für die EU-Mitgliedstaaten. Die verbotenen Nichtprüfungsleistungen dürfen nicht gegenüber der PIE, dem MU der PIE sowie von der PIE beherrschten UN erbracht werden (vgl. IDW (2021), S. 14ff.). Aufgrund der unmittelbaren Geltung der AP-VO in allen Mitgliedstaaten ist eine separate Regelung im HGB hierzu nicht erforderlich. Sofern ein AP eine Prüfung bei einer PIE durchführt, darf er dort nicht zusätzlich eine der im Katalog aufgeführten Nichtprüfungsleistung erbringen – anderenfalls gilt er nicht mehr als unabhängig und ist als AP ausgeschlossen. Hierbei sieht die AP-VO keine Wesentlichkeitsgrenzen vor (vgl. zu den Rechtsfolgen eines Verstoßes gegen Art. 5 Abs. 1 AP-VO APAS (2019a)). Dem Grunde nach ist also bereits die Erbringung einer sog. Black-List-Nichtprüfungsleistung unabhängig von deren Wesentlichkeit schädlich für die AP bei einer PIE. In der Praxis muss die Regelung indes stets einzelfall- und sachverhaltsbezogen ausgelegt werden. Es ist Sinn und Zweck der AP-VO, die Unabhängigkeit des AP sicherzustellen, in dem ihm bestimmte Nichtprüfungsleistungen nicht erlaubt sind. Es muss aber in einem zunehmend globalen Kontext und inter- bzw. multinationalen Konzernen möglich sein, Wesentlichkeitsüberlegungen anzustellen. Nach hier vertretener Ansicht führt nicht zwangsläufig jegliche Nichtprüfungsleistung des AP (respektive eines mit dem AP über die Netzwerkdefinition nach § 319b HGB verbundenen Mitglieds; vgl. HdR-E, HGB § 319b) zum Ausschluss des WP von der AP; vielmehr muss auch in solchen Fällen die Würdigung einer schädlichen Infektion des Prüfungsmandats durch etwaige in einem Netzwerk erbrachten Nichtprüfungsleistungen vor dem Hintergrund der Wesentlichkeit der schädlichen Nichtprüfungsleistungen im Hinblick auf das Urteil des AP erfolgen.

b) Bestimmte Steuerberatungsleistungen

Rn. 22

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Die in der AP-VO aufgeführte Liste an nicht erlaubten Steuerberatungsleistungen umfasst folgende Dienstleistungen (vgl. auch BilR-Komm. (2020), § 319a HGB, Rn. 52ff.):

• Erstellung von Steuererklärungen*,
• LSt,
• Zölle,
• Ermittlung von staatlichen Beihilfen und steuerlichen Anreizen*,
• Unterstützung hinsichtlich Steuerprüfungen durch die Steuerbehörden*,
• Berechnung der direkten und indirekten Steuern sowie latenter Steuern*,
• Erbringung von Steuerberatungsleistungen*.

Insbesondere der letzte Punkt, die Erbringung von Steuerberatungsleistungen, wird nicht näher konkretisiert. Unter bestimmten Voraussetzungen räumt Art. 5 Abs. 3 der AP-VO den Mitgliedstaaten die Möglichkeit ein, Teile der oben aufgeführten Dienstleistungen zu erlauben. Diese sind in der obigen Aufzählung mit einem * gekennzeichnet. Der deutsche Gesetzgeber hat von dieser Möglichkeit bislang mittels § 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (a. F.) Gebrauch gemacht, so dass auch das weite Feld von Steuerberatungsleistungen als Nichtprüfungsleistung, die der AP für das von ihm zu prüfende UN erbringt, grds. möglich war (zur speziellen Regelung im HGB vgl. HdR-E, HGB § 319a, Rn. 34ff.). Eine Einschränkung der grds. zulässigen Steuerberatungsleistungen ergibt sich allerdings dann, wenn die vom AP erbrachte Steuerberatungsleistung ein wesentlicher Gegenstand der AP ist bzw. wesentliche Auswirkungen auf die AP hat. An dieser Stelle verbietet das Selbstprüfungsverbot dann die Erbringung solcher Nichtprüfungsleistungen.

c) Teilnahme an der Führung oder an Entscheidungen der betreffenden PIE

Rn. 23

Stand: EL 35 – ET: 03/2022

Mit diesem Verbot soll die inhaltliche Teilnahme an Entscheidungen der zu prüfenden PIE sowie die Übernahme von Managementpositionen in der zu prüfenden Einheit ausgeschlossen werden (vgl. BilR-Komm. (2020), § 319a HGB, Rn. 91). Letzteres spiegelt sich im HGB bereits in dem nach § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 lit. c) für alle AP aufgeführten Ausschlussgrund wider. Einem PIE-AP ist es nicht erlaubt, dort zusätzlich zur Durchführung der AP solche Dienstleistungen zu erbringen, die Bestandteil von UN-Entscheidungen sind (vgl. auch Beck Bil-Komm. (2020), § 319a HGB, Rn. 78ff.). Hierbei geht es um das Treffen von Entscheidungen selbst ebenso wie den zugehörigen Prozess der Entscheidungsfindung, d. h. bspw. die Festlegung von relevanten Kriterien, die Auswahl von Alternativen sowie die endgültige Entscheidung. All diese Schritte liegen in der Verantwortung des Managements selbst. Nicht ausgeschlossen ist dagegen, dass ein AP bei der Entscheidungsvorbereitung unterstützt, etwa durch das Aufzeigen von strategischen oder operativen Fragestellungen, Au...