Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 2. Behandlung von Festwerten

Rn. 243

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Die Festbewertung ist für Gegenstände des Sach-AV nach § 240 Abs. 3 Satz 1 an die Voraussetzungen gebunden, dass sie "regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist". Als Nachrangigkeitsgrenze gelten handelsrechtlich 5 % der BS (steuerrechtlich: 10 % im Fünfjahresdurchschnitt; vgl. BMF vom 08.03.1993, IV B 2 – S 2174a – 1/93, BStBl. I 1993, S. 276). Die Gegenstände des Sach-AV können dann "mit einer gleich bleibenden Menge und einem gleich bleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt" (§ 240 Abs. 3 Satz 1; vgl. auch HdR-E, HGB § 240, Rn. 51ff.). Die Notwendigkeit einer Korrektur des Festwerts gemäß § 240 Abs. 3 Satz 2 ergibt sich – unter Beachtung eines 10 %-Korridors bei zulässigen Unterbewertungen, wenn eine i. d. R. alle drei Jahre stattfindende körperliche Bestandsaufnahme einen der Festwertfiktion widersprechenden Befund ergibt (steuerrechtlich "ist im Regelfall an jedem dritten, spätestens aber an jedem fünften Bilanzstichtag eine körperliche Bestandsaufnahme vorzunehmen" (R 5.4 Abs. 3 Satz 1 EStR (2012))).

Rn. 244

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Festwerte, die in der horizontalen Gliederung des AV eine besondere Stellung einnehmen (vgl. nur Harrmann, BB 1991, S. 303ff.; Lorson (2004)), eine "Vereinfachung des Nachweises, der Inventur und der Bewertung zum Ziel" (HdJ, Abt. II/1 (1990), Rn. 300) haben und das Ergebnis einer Methode zur Ermittlung der bilanziellen AHK darstellen, sind durch eine bestimmte Fiktion charakterisiert: Während der Geltungsdauer des Festwerts bleiben Zu- und Abgänge sowie Zu- und Abschreibungen unberücksichtigt. Insgesamt ergeben sich hinsichtlich der Behandlung von Festwerten im Anlagengitter folgende Fragen:

• Höhe der zu zeigenden gesamten AHK (vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 247),
• Ausweis des regelmäßigen Ersatzes und
• der regelmäßigen Abgänge (vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 246).

Aus den jeweiligen Antworten folgt, wie Anpassungen des Festwerts (vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 249) und ggf. auch Anzahlungen auf Festwerte (vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 251) auszuweisen sind.

Rn. 245

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Grds. dominiert bei der Regelung zur Festbewertung die Grundidee des Ausgleichs von Zu- und Abgängen. Hieraus muss abgeleitet werden: "Eine Anwendung der Regeln über den Ausweis der Zugänge, Abgänge, Zuschreibungen und Abschreibungen ist [...] für den Sonderfall des Festwertes so lange nicht sinnvoll, wie sich Größe, Wert, Zusammensetzung des Bestandes im Rahmen der vom Gesetzgeber angenommenen geringen Veränderungen bewegen" (Niehus (1982), S. 275f.), da ein "Ausweis von Zu- und Abgängen sowie Zu- und Abschreibungen dem Festwertgedanken in gewisser Weise widerspricht" (ADS (1997), § 268, Rn. 78).

Rn. 246

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Eine erste Schlussfolgerung lautet demnach: Bei unveränderter Zusammensetzung des in Vorperioden gebildeten Festwerts müssen die auf den Zeitraum des GJ bezogenen Spalten "Zugänge", "Abgänge", "Umbuchungen", "Abschreibungen des GJ", "Kumulierte Abschreibungen" und "Zuschreibungen" leer bleiben. Insoweit sind also die periodisch wiederkehrenden Aufwendungen zur Instandhaltung und Ergänzung der Festmengen als Periodenaufwand anzusehen. Hier wird für die GuV deren Ausweis als sonstige betriebliche Aufwendungen bevorzugt. Gelegentlich werden im Schrifttum auch folgende speziellere Aufwandsposten der GuV vorgeschlagen: beim GKV der Posten "Aufwendungen für RHB und für bezogene Waren"; beim UKV bei Einbezug in die HK der Posten "HK der zur Erzielung der UE erbrachten Leistungen".

Rn. 247

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Folgt man der Auffassung, die Festbewertung i. R.d. Inventur sei eine spezifische Methode zur Ermittlung von AHK, kann zweitens gefolgert werden: Die Festbewertung bringt eine Durchbrechung des Grundprinzips der direkten Bruttomethode mit sich. Nicht die tatsächlich aufgewandten AHK sind in der entsprechenden Spalte – "Zugänge" bei der Bildung des Festwerts, "Abgänge" bei der Auflösung des Festwerts und "Historische AHK" während dessen Beibehaltung – auszuweisen; vielmehr werden die entsprechenden Beträge regelmäßig i. R.d. Festbewertung um den durchschnittlichen Anlagenabnutzungsgrad unterschritten. Der Festwert wird dann so ermittelt, dass beim Übergang von der Einzel- zur Festbewertung die tatsächlich aufgewendeten AHK auf den Festwert bzw. den durchschnittlichen Anhaltewert von i. A. 40 bis 50 % gekürzt werden (vgl. auch HdJ, Abt. II/1 (1990), Rn. 307). Der durch den fiktiven Ausweis eines Abgangs gekürzte Wert stellt bei dieser Nettomethode die für das Anlagengitter relevanten AHK des Festwerts dar. Allein diese auf den ersten Blick plausible Verfahrensweise wird von der h. M. als zulässig angesehen (vgl. nur ADS (1997), § 268, Rn. 78). Deren Plausibilität ergibt sich insbesondere vor dem Hintergrund, dass ein bereits gebildeter Festwert über einen gewissen Zeitraum ...