Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 2. Befreiender Konzernabschluss und Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens

Rn. 9

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Der befreiende KA (mitsamt Lagebericht) kann von einem MU aufgestellt werden (vgl. § 264b Nr. 1 lit. b)). In diesem Fall muss ein Mutter-Tochter-Verhältnis i. S. d. § 290 vorliegen, wonach betreffendes MU einen beherrschenden Einfluss auszuüben vermag (vgl. § 290).

Rn. 10

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Nach dem gesetzlichen Normalstatut einer PersG i. S. d. § 264a führt der Komplementär die Geschäfte. Das Tatbestandsmerkmal des MU in Gestalt der Mehrheit der Stimmrechte (vgl. § 290 Abs. 2 Nr. 1) ist häufig nicht gegeben, zumal der Komplementär in praxi regelmäßig zu keiner oder nur einer untergeordneten Einlage verpflichtet ist. Vielmehr qualifiziert sich der Komplementär in aller Regel als MU gemäß § 290 Abs. 2 Nr. 2 (Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik), auch wenn er etwa "bei sog. Grundlagengeschäften (z. B. Änderungen des Gesellschaftsvertrags, Feststellung des Jahresabschlusses, freiwillige Liquidation etc.) [...] nicht die Mehrheitserfordernisse erfüllt, sondern auf die Zustimmung von Mitgesellschaftern angewiesen ist" (IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 64). Auch wenn die Leitungsmacht des Komplementärs entsprechend beschränkt ist, wird er gleichwohl regelmäßig als Leitungsorgan und damit MU betreffender PersG i. S. d. § 264a anzusehen sein (vgl. Beck-HdR, B 110 (2022), Rn. 134; DRS 19.30f.). Liegt der beherrschende Einfluss i. S. d. § 290 bei einem Kommanditisten, dem bspw. wesentliche Geschäftsführungsbefugnisse übertragen sind, so kann dieser, sofern er die Eigenschaft eines UN aufweist, als MU einen befreienden KA (mitsamt Lagebericht) aufstellen (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 64, 67). Eine Komplementär-GmbH, deren Anteile von der KG gehalten werden, kann nicht MU sein; MU ist im Falle solch einer "Einheitsgesellschaft" vielmehr die KG selbst (vgl. Beck-HdR, B 110 (2022), Rn. 135).

Rn. 11

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Ist die bilanzierende haftungsbeschränkte PersG selbst MU i. S. d. § 290, kann sie durch einen eigenen KA und -lagebericht die Erleichterungen des § 264b für ihren JA in Anspruch nehmen (sog. Selbstbefreiung; vgl. auch BT-Drs. 18/5256, S. 81; Oser/Orth/Wirtz, DB 2015, S. 1729 (1730)).

Rn. 12

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Das konzernrechnungslegende UN kann das unmittelbare MU oder ein MU auf einer höheren Stufe sein, bspw. in der Konstellation des § 291. Eine unmittelbare Beziehung ist durch § 264b Nr. 1 lit. b) nicht gefordert.

Rn. 13

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Der befreiende KA (mitsamt Lagebericht) muss kein Pflichtabschluss des MU sein. Er kann, etwa bei Nichtüberschreiten der Schwellenwerte des § 293, von betreffendem MU freiwillig aufgestellt worden sein (vgl. auch BeckOGK-HGB (2022), § 264b, Rn. 17).

Rn. 14

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Der statutarische (Satzungs-)Sitz des konzernrechnungslegenden MU muss in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem EWR-Vertragsstaat liegen. Die Einbeziehung in den KA eines MU mit Sitz außerhalb dieses Territoriums, bspw. in den USA, eröffnet einer PersG i. S. d. § 264a nicht die durch § 264b gewährten Erleichterungen. Im Falle der Einbeziehung in den KA eines persönlich haftenden Gesellschafters gilt diese Beschränkung nicht, auch wenn dieser das MU ist (vgl. HdR-E, HGB § 264b, Rn. 6ff.).

Rn. 15

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Infolge des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) vom 07.06.2015 (BGBl. I 2015, S. 1245ff.) wird als weitere Voraussetzung für einen befreienden KA gefordert, dass "in diesen [...] eine größere Gesamtheit von Unternehmen [einzubeziehen, d.Verf.] ist." Ausweislich der Gesetzesmaterialien umfasst eine größere Gesamtheit von UN mindestens drei UN (vgl. BT-Drs. 18/5256, S. 81). Dies gilt ausdrücklich auch für denjenigen Fall, dass die betreffende PersG selbst den befreienden KA aufstellt (vgl. BT-Drs. 18/4050, S. 59). Ist diese Mindestanforderung nicht von vornherein erfüllt, so kann dies durch bestimmte Gestaltungsmaßnahmen, wie etwa die Gründung eines (weiteren) TU, erreicht werden. Für die befreiende Wirkung des KA eines persönlich haftenden Gesellschafters gilt die Voraussetzung der Einbeziehung einer größeren Anzahl von UN nicht, auch wenn dieser selbst MU mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR ist (vgl. IDW, FN-IDW 2016, S. 54).

Rn. 16

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die zu befreiende PersG i. S. d. § 264a muss in den KA eines MU "einbezogen" worden sein. Die Einbeziehung muss tatsächlich erfolgt sein (vgl. NWB HGB-Komm. (2023), § 264b, Rn. 11); bei Nichteinbeziehung aus in § 296 (Einbeziehungswahlrechte) genannten Gründen können die Erleichterungen des § 264b nicht in Anspruch genommen werden. Eine Einbeziehung ist nur bei Vollkonsolidierung (vgl. §§ 300 bis 307) gegeben; damit scheidet zugleich eine nur quotale Einbeziehung (vgl. § 310) ebenso aus wie eine (Equity-)Bewertung zum anteiligen Bilanzkurs (vgl. zunächst §§ 311f.; sodann Bonner HGB-Komm. (2007), § 264b, Rn. 36). Im Falle eines Mutter-Tochter-Verhältnisses i. S. d. § 290 kommt schon nach den handelsrechtlichen Vorschriften allein die Vollkons...