Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 1. Zwingende Notwendigkeit der Dokumentation

Rn. 141

Stand: EL 27 – ET: 04/2018

Die Bildung einer Bewertungseinheit setzt nach § 254 Satz 1 Halbsatz 1 voraus, dass eine Sicherungsabsicht besteht und davon ausgegangen werden kann, dass an dieser bis zur zeitlichen Erreichung des Sicherungszwecks (d. h. bis zum Eintritt und damit Ausgleich oder Wegfall des abzusichernden Risikos) festgehalten wird (vgl. Scharpf/Schaber, KoR 2008, S. 532 (536)). Dies ist neben weiteren Details zu dokumentieren.

Im Falle widersprüchlichen Verhaltens in der Vergangenheit, etwa eines mehrfachen vorzeitigen Abbruchs der Sicherungsbeziehung ohne wirtschaftlich rationalen Grund, wird man an den Nachweis der Sicherungs- bzw. Durchhalteabsicht besondere Anforderungen zu stellen haben (vgl. ebenso Beck Bil-Komm. (2018), § 254 HGB, Rn. 40, m. w. N.; zum spätesten Zeitpunkt des Vorliegens der Dokumentation vgl. HdR-E, HGB § 254, Rn. 151ff.).

Rn. 142

Stand: EL 27 – ET: 04/2018

Obwohl die Dokumentation von Bewertungseinheiten – so die RegB (vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 170) – nicht zum Tatbestandsmerkmal erhoben wurde, ist eine solche Dokumentation gleichwohl zwingend erforderlich (vgl. ebenso IDW RS HFA 35 (2011), Rn. 41). Um die Dokumentation zum Tatbestandsmerkmal zu erheben, hätte der Gesetzgeber – entsprechend der im Laufe des Gesetzgebungsprozesses von Beteiligten geäußerten Forderung – diese Anforderung unmittelbar in das Gesetz aufnehmen müssen. Der Gesetzgeber konnte hierauf verzichten, da eine entsprechende Dokumentation der RL ohnehin immanent ist. Zudem erfordern die nach § 285 Nr. 23 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 15 zu machenden Anhangangaben eine solche Dokumentation (vgl. IDW RS HFA 35 (2011), Rn. 51). Eine für Zwecke des Risikomanagements erstellte Dokumentation kann ausreichend sein.

Rn. 143

Stand: EL 27 – ET: 04/2018

Mit der Tatsache, dass die Dokumentation nicht zum Tatbestandsmerkmal erhoben wurde, hat der Gesetzgeber erreicht, dass durch eine bewusst unterlassene (explizite) Dokumentation die Pflicht zur bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten nicht (durch eben dieses Unterlassen der Dokumentation) unterlaufen werden kann, was letztlich zu einem faktischen Wahlrecht hinsichtlich der Rechtsfolgen des § 254 Satz 1 geführt hätte. Auch dies ist ein Indiz dafür, dass der Gesetzgeber in der Bilanzierung nach § 254 kein Wahlrecht gesehen hat (wegen diesbezüglicher Einzelheiten vgl. HdR-E, HGB § 254, Rn. 3ff.).

Rn. 144

Stand: EL 27 – ET: 04/2018

Mit einer hinreichenden und zeitnah zur Designation einer Sicherungsbeziehung erstellten Dokumentation wird v.a. die missbräuchliche, insbesondere die nachträgliche Bildung von Bewertungseinheiten "eingedämmt" (BR-Drs. 344/08, S. 126). Deshalb muss auch mit Inkrafttreten des § 254 grds. zwingend eine rechtzeitige und ausreichende Dokumentation vorliegen, weil ansonsten die Zulässigkeit der Bildung einer Bewertungseinheit abzulehnen ist (vgl. ebenso Beck Bil-Komm. (2018), § 254 HGB, Rn. 41, m. w. N.).