Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / 1. Grundsätzliche Bewertungsvorschriften

Rn. 104

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

VG, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen (Deckungsvermögen; vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2), sind – vorbehaltlich § 253 Abs. 1 Satz 5f. – gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 erfolgswirksam mit ihrem beizulegenden Zeitwert anzusetzen. Der Wertmaßstab "beizulegender Zeitwert" ist in § 255 Abs. 4 kodifiziert (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 418ff.).

Rn. 105

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 ist das Deckungsvermögen mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Diese Vorschrift beschränkt allerdings die Zeitwertbewertung der zur Verrechnung vorgesehenen VG nicht auf den beizulegenden Zeitwert der entsprechenden Schulden. Ein ggf. den Zeitwert der Schulden übersteigender Betrag ist vielmehr gemäß § 246 Abs. 2 Satz 3 in einer gesonderten Abschlussposition zu bilanzieren. Das Bilanzgliederungsschema des § 266 sieht hierfür in Abs. 2 E. die Position "Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" vor. Aus der Auf- bzw. Abzinsung der entsprechenden Verpflichtungen resultierende Aufwendungen und Erträge sind mit den Aufwendungen und Erträgen zu saldieren, die aus dem zu verrechnenden Deckungsvermögen resultieren (vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2; IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 85).

Rn. 106

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Die durch die Zeitwertbewertung aufgedeckten stillen Reserven sind – unter Berücksichtigung korrespondierender passiver latenter Steuern – für KapG gemäß § 268 Abs. 8 Satz 3 ausschüttungsgesperrt (Wahrung des Gläubigerschutzgedankens; vgl. HdR-E, HGB § 268, Rn. 281ff.) sowie nach § 301 Satz 1 AktG i. V. m. § 268 Abs. 8 abführungsgesperrt. Weitergehende Erläuterungspflichten ergeben sich aus § 285 Nr. 25 und Nr. 28 (vgl. HdR-E, HGB § 285, Rn. 751ff., 775ff.).

Rn. 107

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

Die Zeitwertbewertung wird ausschließlich aus Verrechnungszwecken durchgeführt. Daher sind "entwidmete" VG, die die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 nicht mehr erfüllen, wieder zu den (fortgeführten) AHK in die Bilanz aufzunehmen (vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 85). Eine solche Rechtsfolge kann etwa bei einer Rückübertragung im Falle einer Überdotierung von Treuhandvermögen eintreten. Die entsprechenden VG sind dann – ggf. unter Berücksichtigung außerplanmäßiger Abschreibungen und Zuschreibungen – mit dem (fortgeführten) Buchwert, ausgehend vom Zeitpunkt ihrer ursprünglichen Widmung, anzusetzen. Eine Verrechnung mit korrespondierenden Altersversorgungsverpflichtungen entfällt, ein ggf. aktivierter Unterschiedsbetrag (Differenz zwischen bisher aktiviertem beizulegenden Zeitwert und nunmehr zu aktivierendem (fortgeführten) Buchwert) sowie evtl. gebildete passive latente Steuern sind erfolgswirksam aufzulösen (vgl. IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 70).

Rn. 108

Stand: EL 30 – ET: 5/2020

In der StB besteht gemäß § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG ein Verrechnungsverbot. Eine Bewertung des Deckungsvermögens zum beizulegenden Zeitwert ist nicht vorgesehen.