Mit dem BilRUG sind für kleine Kapitalgesellschaften viele weitere Erleichterungen vom Gesetzgeber auf Vorgabe der EU in das HGB hineingenommen worden. Nur in wenigen Fällen kommt es zu einer Ausweitung von Angabepflichten.
Ab Geschäftsjahr 2016: Kleine KapGes müssen Angaben zu "sonstigen finanziellen Verpflichtungen" machen
Ein Beispiel sind die ab dem Geschäftsjahr 2016 auch von kleinen Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 1 HGB und kleinen Personengesellschaften ohne eine natürliche Person als Vollhafter, die nach § 264a HGB den Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind, im Anhang nach § 285 Nr. 3a HGB anzugebenden sonstigen finanziellen Verpflichtungen. Diese sind nach Art. 16 Abs. 1d der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU explizit auch von diesen kleinen Gesellschaften als Gesamtbetrag im Anhang zu fordern, wobei der deutsche Gesetzgeber als zwei zusätzliche Davon-Angaben die Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen fordert. Es ist allerdings eine Beschränkung der Angabepflicht für den Fall vorgesehen, dass die Angabe für die Beurteilung der Finanzlage nicht von Bedeutung ist. Dabei sind finanzielle Verpflichtungen nur dann als für die Beurteilung der Finanzlage bedeutsam anzusehen, wenn eine Verpflichtung den finanziellen Spielraum der Kapitalgesellschaft tatsächlich einschränkt.
Keine Legaldefinition der "finanziellen Verpflichtung"
Eine Legaldefinition der "finanziellen Verpflichtung", die nicht mit dem Rechtsbegriff der "Verbindlichkeit" identisch ist, existiert nicht. Darunter sind solche zum Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtungen zu verstehen, die erst in der Zukunft zu Ausgabepflichten führen werden, ohne dass es sich dabei zwingend um vertragliche oder gesetzliche Pflichten handelt. In der Gesetzesbegründung zum BilMoG werden finanzielle Verpflichtungen als solche Verpflichtungen bezeichnet,
- die aus schwebenden Rechtsgeschäften oder gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen folgen,
- die zu einer wesentlichen Belastung der Finanzlage eines Unternehmen führen können, sowie
- Verpflichtungen aus öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnissen, die sich noch nicht in einer Weise verdichtet haben, die einen Bilanzausweis rechtfertigt.
Beispiele für „sonstige finanzielle Verpflichtungen“
Des Weiteren werden als Beispiele für sonstige finanzielle Verpflichtungen (soweit nicht bereits unter § 285 Nr. 3 HGB oder nach § 251 HGB benannt)
- zwangsläufige Folgeinvestitionen bereits begonnener Investitionsvorhaben,
- mehrjährige Verpflichtungen aus Miet- und Pachtverträgen oder anderen Dauerschuldverhältnissen (Leasingverträge),
- notwendig werdende Umweltschutzmaßnahmen,
- ungewöhnlich hohes Bestellobligo oder andere schwebende Geschäfte und
- künftige für das Unternehmen unabwendbare Großreparaturen, bei denen noch keine vertraglichen Vereinbarungen vorliegen.
genannt.
Angabepflicht hat für kleine sowie mittelgroße und große KapGes unterschiedliche Bedeutung
Allerdings ergibt sich durch die für kleine Kapitalgesellschaften neue Angabepflicht auch ein Problem. Neuerdings auch mittelgroße und schon bisher große Kapitalgesellschaften haben nach § 285 Nr. 3 HGB die Pflicht zur Angabe von Art und Zweck sowie von Risiken, Vorteilen und finanziellen Auswirkungen der nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäfte (Off-balance-Transaktion) im Anhang, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich und für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich sind (Art. 17 Abs. 1 Buchst. p RL 2013/34/EU). Aus deren Sicht stellt Nr. 3a mit den finanziellen Verpflichtungen eine Auffangvorschrift dar. Da kleine Gesellschaften Nr. 3 nach § 288 Abs. 1 HGB jedoch nicht zu beachten haben, ergibt sich lediglich eine Abgrenzungsnotwendigkeit zu den nach § 251 HGB unter der Bilanz anzugebenden Haftungsverhältnissen.
Befreiung von Angabe der nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäfte wird ausgehöhlt
Damit ist bei kleinen Gesellschaften allerdings die Befreiung von der Angabe der nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften nach Nr. 3 zum Teil ausgehöhlt, da diese ggf. von kleinen Gesellschaften in die Berechnung des nach Nr. 3a anzugebenden Gesamtbetrags eingehen müssen. Grundsätzlich ist der Begriff der "finanziellen Verpflichtung" i. S. v. Nr. 3a enger gefasst als der Begriff "Risiko" i. S. v. Nr. 3. Ist eine "finanzielle Verpflichtung" im Regelfall mit einem Ressourcenabfluss verknüpft, umfasst der Begriff "Risiko" auch unwahrscheinliche Ressourcenabflüsse (IDW RS HFA 32, Tz 27). In der Literatur (Phillips, DB 2011, S. 128) wird als Abgrenzungskriterium vorgeschlagen, dass unter Nr. 3 die Geschäfte zu nennen sind, bei denen durch Nebenabreden oder besondere Vereinbarungen bewusste Gestaltungsüberlegungen des Managements in Bezug auf die Finanzlage umgesetzt wurden, während unter Nr. 3a dies eben nicht erfolgte.
Für kleine Gesellschaften ist diese Abgrenzung aber irrelevant, da ab dem Geschäftsjahr 2016 nun alle sonstigen finanziellen Verpflichtungen, soweit für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung, im Anhang neben den nach § 268 Abs. 1 Nr. 7 dort zu berichtenden Haftungsverhältnissen nach § 251 HGB anzugeben sind. Auch die Haftungsverhältnisse sind mit den Davon-Angaben mit den Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen zu versehen. Anders als die sonstigen finanziellen Verpflichtungen sind bei den Haftungsverhältnissen aber auch nach § 268 Abs. 7 Nr. 2 HGB gesonderte Angaben der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten notwendig.
Der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen ist unter Beachtung der Bewertungsregeln für Schulden anzusetzen. Somit ist der Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung von Abzinsungen bei mehr als einem Jahr Restlaufzeit sowie ggf. erwarteter Preissteigerungen zu verwenden.