Mit dem zweiten Modul des IDW RS HFA 50 bringt der HFA des IDW seine Auffassung zum Ausdruck, welche Folgen sich aus der Übertragung nicht-finanzieller Vermögenswerte auf einen Fonds i.S.v. IAS 19.8 mit anschließender Überlassung zur Nutzung an das Trägerunternehmen ergeben und welche Regelungen aus anderen Standards als IAS analog anzuwenden sind oder nicht analog angewandt werden dürfen.
IDW RS HFA 50 in Heft 12/2017 der IDW Life veröffentlicht
Der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (HFA) hat am 7.11.2017 die finale Fassung des zweiten Moduls zu IAS 19 der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: IFRS-Modulverlautbarung (IDW RS HFA 50) verabschiedet. IDW RS HFA 50: Modul IAS 19 – M2 ersetzt mit Inkrafttreten von IFRS 16 den Abschnitt 4.3.3. der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen zur Anwendung von IFRS (IDW RS HFA 2). Das IDW hat das neue Modul am 10.12.2017 in Heft 12 der Zeitschrift IDW Life, Jahrgang 2017, veröffentlicht.
Beurteilung der Planvermögenseigenschaft
Dieses Modul thematisiert die Übertragung nicht finanzieller Vermögenswerte (wie bspw. Sachanlagen) auf einen Fonds i.S.d. IAS 19.8 mit anschließender Überlassung durch den Fonds zur Nutzung durch den Bilanzierenden. Fraglich ist, ob solche übertragenen und zur Nutzung zurück überlassenen Vermögenswerte Planvermögen darstellen können.
IAS 19 regelt die Folgen dieser Nutzungsüberlassung nicht explizit. Bisher sah IDW RS HFA 2, Tz. 87 die analoge Anwendung der Regelungen zu Sale-and-Leaseback-Transaktionen des IAS 17 „Leasingverhältnisse“ vor. Diskutiert wurde in diesem Zusammenhang daher: Sind die Regelungen des IFRS 16 „Leasingverhältnisse“, der spätestens für Geschäftsjahre ab dem 1.1.2019 IAS 17 ablöst, zum Sale-and-Leaseback ebenfalls analog anzuwenden?
In IDW RS HFA 50 vertritt der HFA nunmehr diese Auffassung: Bei der Beurteilung der Frage der Planvermögenseigenschaft sei (anders als in IFRS 16.99 für Sale-and-Leaseback vorgesehen) nicht zu prüfen, ob ein „Verkauf“ i.S.d. IFRS 15 vorliegt. Es sei nämlich auch für den Fall der Übertragung von Vermögenswerten auf einen Fonds mit anschließender Nutzungsüberlassung nicht erforderlich, dass ein Verkauf i.S.v. IFRS 15 vorliege. Vielmehr sei ausschließlich nach den Kriterien des IAS 19 zu beurteilen, ob die Tatbestandsmerkmale für die Schaffung von Planvermögen vorliegen. So sei es insbesondere erforderlich, dass das Leitungsorgan des Fonds satzungskonform über die Nutzungsüberlassung entschieden hatte und dass das Planvermögen weiterveräußert werden kann.
Aufdeckung stiller Reserven
Der HFA hält allerdings IFRS 16.100 (a) zur (lediglich) anteiligen Aufdeckung und erfolgswirksamen Vereinnahmung stiller Reserven bei Sale-and-Leaseback-Transaktionen für analog anwendbar. Danach ist das Nutzungsrecht des Bilanzierenden (ohne Aufdeckung stiller Reserven) in Höhe des anteiligen bisherigen Buchwerts des übertragenden Vermögenswerts zu bewerten. Stille Reserven sind nur insoweit aufzudecken und im Übertragungszeitpunkt erfolgswirksam zu vereinnahmen, als kein Nutzungsrecht vereinbart wird.
Zahlenbeispiel
M2 des IDW RS HFA 50 veranschaulicht dies anhand folgenden Zahlenbeispiels:
Ein Gebäude (Fair Value 2.000, bisheriger Buchwert 1.200) wird durch das Trägerunternehmen auf einen Fonds übertragen und anschließend zurück zur Nutzung überlassen.
Der Barwert der Leasingzahlungen resp. die Leasingverbindlichkeit beträgt 1.500. Daraus ergibt sich der Anteil des Buchwerts, der sich auf das verbleibende Nutzungsrecht bezieht wie folgt: 1.500 / 2.000 x 1.200 = 900
Folgender Buchungssatz ergibt sich daraus:
| Soll | Haben | |
| per Verpflichtung (Nettoschuld) aus dem leistungsorientierten Plan | 2.000 | |
| per Nutzungsrecht | 900 | |
| an Leasingverbindlichkeit | 1.500 | |
| an Gebäude | 1.200 | |
| an Ertrag aus dem Abgang | 200 |
Praxis-Hinweis: Unsicherheiten beseitigt
Die Bilanzierungspraxis sollte sich – auch vor dem Hintergrund des Enforcements – der Auffassung des IDW anschließen, beseitigt diese doch durch die Ablösung des IAS 17 durch IFRS 16 entstandene Unsicherheiten.
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