DRS 22, DRS 23 und DRS 24 bekannt gemacht

Die Standards (diese können unter www.bundesanzeiger.de unter dem Datum 23.2.2016 angesehen und heruntergeladen werden) gelten mit der Vermutung, dass eine Anwendung zu einer Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für den Konzernabschluss führt und sind für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen, anzuwenden – eine frühere Anwendung ist möglich, wenn dies jeweils für einen gesamten Standard vorgenommen wird.

Konzerneigenkapital - DRS 22

Mit DRS 22 hat sich das DRSC der Ausgestaltung des Konzerneigenkapitals und der Darstellung in dem nach § 297 Abs. 1 HGB geforderten Eigenkapitalspiegel angenommen:

• Dabei wurden die Schemata den gesetzlichen Entwicklungen angepasst und viele im Gesetz nicht explizit geklärte Sonderfälle, wie etwa verschiedene Rechtsformen oder Fehlbeträge bei Tochterunternehmen, näher beleuchtet und Darstellungsmöglichkeiten erarbeitet.
• Mit Bekanntmachung des DRS 22 wurde DRS 7 aufgehoben, wobei Letzterer letztmalig im Geschäftsjahr 2016 angewendet werden darf.
• Im Vergleich zu den bisherigen Regelungen hat mit DRS 22 eine erhebliche Ausweitung stattgefunden, so dass nunmehr erheblich detaillierter auf die Herausforderungen der Darstellung des Konzerneigenkapitals eingegangen wird.

Für den Anwender erfreulich sind auch konkrete Beispiele und Anlagen mit den Normschemata. Damit ist eine weitere Vereinheitlichung der Darstellung des Eigenkapitals in deutschen Konzernabschlüssen zu erwarten, was den Abschlussadressaten die Analyse und den überbetrieblichen Vergleich erheblich vereinfacht.

Kapitalkonsolidierung -  DRS 23

DRS 23 ersetzt DRS 4 mit den gleichen Anwendungszeitpunkten und der Möglichkeit der vorgezogenen Anwendung wie beim DRS 7 ersetzenden DRS 22. Der DRS 23 ist im Vergleich zu seinem Vorgängerstandard ebenfalls erheblich ausgeweitet worden. Als zentrale Änderungen und Ergänzungen zum DRS 4 können die Folgenden angesehen werden:

• Besteht das erworbene Tochterunternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern, wird die Verteilung des Unterschiedsbetrags auf die Geschäftsfelder des erworbenen Tochterunternehmens empfohlen.
• Hinsichtlich der Fortführung eines Geschäfts- oder Firmenwerts sollte zunächst geprüft werden, ob der ermittelte aktive Unterschiedsbetrag ganz oder teilweise Bestandteile enthält, die sich aufgrund der Konsolidierungstechnik ergeben (sog. «technische Unterschiedsbeträge») und gesondert zu behandeln sind. Diese sollen bereits im Rahmen der Erstkonsolidierung berücksichtigt werden.
• Konkretisierung von relevanten Anhaltspunkten zur Beurteilung der Frage, ob eine dauernde Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwerts vorliegt und wie die Wertermittlung zu erfolgen hat.
• Differenzierte Regelungen für die bilanzielle Behandlung von passiven Unterschiedsbeträgen mit Eigen- bzw. Fremdkapitalcharakter sowie «technischen» passiven Unterschiedsbeträgen.
• Für die Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen (Transaktionen ohne Kontrollwechsel) lässt der Standard nun sowohl die Abbildung als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang (so bereits DRS 4) als auch neu das nach IFRS verlangte Vorgehen der Abbildung als Kapitalvorgang zu.
• Konkretisierung der Übergangskonsolidierung, wobei aber anders als im Entwurf vorerst nur der Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Quotenkonsolidierung, die Equity-Methode oder die Bewertung zu Anschaffungskosten thematisiert wird.
• Bei mehrstufigen Konzernstrukturen wird die technische Vorgehensweise weiterhin nicht explizit vorgegeben, doch soll sichergestellt werden, dass das jeweils gewählte Vorgehen im Ergebnis zu einem sachgerechten Ausweis möglicher Anteile anderer Gesellschafter und aktiver oder passiver Unterschiedsbeträge führt.
• Festgelegt werden auch die aus diesen Vorgängen zumindest erforderlichen Angaben im Konzernanhang, damit eine sachgerechte Darstellung der auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-GuV angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erreicht wird.

In der Praxis werden diese spezifizierten Regelungen viele bislang kontrovers geführten Diskussionen etwas eindämmen. Die zentrale Problematik der Übergangskonsolidierung wurde aber zunächst noch ausgeklammert. Hier soll das DRSC einen Vorschlag zur Überarbeitung des § 301 HGB vorlegen.

Immaterielle Vermögensgegenstände - DRS 24

DRS 24 kann als der Nachfolger des bereits 2010 zurückgezogenen DRS 14 betrachtet werden. Es wird die Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen im Konzernabschluss ab dem Geschäftsjahr 2017 thematisiert, wobei insbesondere die Konkretisierungen der Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen auch Auswirkungen auf den Einzelabschluss haben dürfte, da dies wenig konzernspezifisch ist.

Definition zentraler Begriffe der Rechnungslegung

Wichtig für die Bilanzierungspraxis ist auch die Definition zentraler Begriffe der Rechnungslegung, wie Vermögensgegenstand und die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen im Kontext der immateriellen Vermögensgegenstände. Ziel ist es, eine einheitliche Anwendung der handelsrechtlichen Vorschriften sicherzustellen und damit die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken.

Ansatzgebot, -wahlrecht oder -verbot

Dabei hängt die Klärung der Frage, ob ein Ansatzgebot, -wahlrecht oder -verbot für ein immaterielles Gut besteht, davon ab, ob es einen Vermögensgegenstand darstellt, ob es dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen ist und ob es selbst geschaffen oder erworben wurde.

Anwendungsempfehlungen für im HGB nicht geklärte Details

Im Rahmen der ausführlichen Befassung des DRSC mit dem Thema werden viele im HGB nicht explizit geklärte Details, wie etwa der Umgang mit fortgeführten erworbenen Forschungsprojekten oder unentgeltlich erworbenen immateriellem Vermögen, diskutiert und eine Anwendungsempfehlung gegeben.

Weitere Änderungen der DRS sind geplant

Vom DRSC angestoßen, bislang aber nur als Entwurf vorliegend, sollen mit E-DRÄS 6 die bestehenden DRS an die geänderten rechtlichen Rahmenbedingungen insbesondere durch das BilRUG angepasst werden. Diese Änderungen sollen nach Verabschiedung durch das DRSC und Bekanntmachung durch das BMJV noch rückwirkend für das Geschäftsjahr 2016 Gültigkeit erlangen. Der Entwurf eines weiteren Änderungsstandards (E-DRÄS 7) ist nötig aufgrund der gesetzlichen Änderung der Zwischenberichterstattung, wobei insbesondere die Zwischenmitteilungen entfallen. Hier ist der DRS 16 kurzfristig anzupassen, wobei Verabschiedung und Bekanntmachung ebenfalls noch ausstehen.