Zinsschranke, Anwendungsfragen

OFD Karlsruhe, 10.10.2014, S 274.2 b/1/21 - St 221

Zur Anwendung der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführten Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG und § 8a KStG wurde das BMF-Schreiben vom 4.7.2008 (BStBl 2008 I S. 718) veröffentlicht.

Darüber hinaus ergaben sich diverse Anwendungsfragen. Nach Abstimmung der Referatsleiter KSt/GewSt der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gilt diesbezüglich Folgendes:

1. Berechnung des Nettozinsaufwandes für Zwecke des § 8a Abs. 2 und 3 KStG – Einbeziehung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen, die sich nicht auf den inländischen steuerpflichtigen Gewinn ausgewirkt haben

Nach § 8a Abs. 2 und 3 KStG liegt eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vor, wenn die Vergütungen für Gesellschafterfremdfinanzierungen mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen (Nettozinsaufwand) der Gesellschaft betragen. Danach werden die Vergütungen für Fremdkapital aller wesentlich beteiligten Gesellschafter, diesen nahe stehenden Personen und rückgriffsberechtigten Dritten zusammengerechnet (Gesamtbetrachtung; vgl. auch Tz. 82 des o.g. BMF-Schreibens vom 4.7.2008, a.a.O.). Die Finanzverwaltung bezieht sämtliche Gesellschafterfremdfinanzierungen unabhängig von ihrer steuerlichen Berücksichtigung im Inland in die Vergleichsgröße „Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital” ein.

Einbezogen werden Gesellschafterfremdfinanzierungen unabhängig davon, ob sie sich auf den inländischen oder ausländischen Gewinn des Rechtsträgers auswirken. Folgerichtig sind auch in die Berechnungsgröße „Nettozinsaufwand” für Zwecke des § 8a Abs. 2 und 3 KStG sämtliche Zinsaufwendungen und Zinserträge unabhängig von ihrer steuerlichen Berücksichtigung im Inland aufzunehmen.

2. Zinsaufwendungen des wesentlich beteiligten Anteilseigners für Zeiträume, in denen die wesentliche Beteiligung noch nicht bestand

Nur diejenigen Fremdkapitalvergütungen, die auf einen Zeitraum (im Wirtschaftsjahr) entfallen, in dem eine wesentliche Beteiligung bestanden hat, sind für die Berechnung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 und 3 KStG (10 %-Grenze) zu berücksichtigen. Damit ist es unerheblich, ob der Darlehensgeber zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe wesentlich beteiligter Anteilseigner war. Zinsaufwendungen des wesentlich beteiligten Anteilseigners für Zeiträume, in denen die wesentliche Beteiligung noch nicht bestand, oder für Zeiträume, in denen die wesentliche Beteiligung nicht mehr besteht, sind für die Berechnung der Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 und 3 KStG (10 %-Grenze) nicht zu berücksichtigen.

3. Behandlung von nicht abziehbaren Zinsaufwendungen (Zinsvortrag) in den Folgejahren

Gesellschafterfremdfinanzierungen der Vorjahre, die zu einem Zinsvortrag geworden sind, sind für die Berechnung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a Abs. 2 und 3 KStG in der Vergleichsgröße „Summe der Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital nach § 8a Abs. 2 und 3 KStG” der Folgejahre nicht erneut zu erfassen. Auch bei der Ermittlung der Vergleichsgröße „der die Zinsaufwendungen übersteigenden Zinserträge (Nettozinsaufwendungen) i.S. des § 4h EStG der Körperschaft” sind die Zinsaufwendungen, die aus einem Zinsvortrag aus Vorjahren stammen, nicht erneut zu berücksichtigen.

4. Auswirkungen eines negativen verrechenbaren EBITDA auf den fiktiven EBITDA-Vortrag aus den Wirtschaftsjahren 2007 bis 2009

EBITDA-Vorträge können auch bzw. gerade dann genutzt werden, wenn das verrechenbare EBITDA eines Wirtschaftsjahres z.B. aufgrund von Verlusten negativ ist.

Nach § 52 Abs. 12d EStG in der bis zum 30.7.2014 geltenden Fassung erhöhen EBITDA-Vorträge für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2006 beginnen und vor dem 1.1.2010 enden, auf Antrag das verrechenbare EBITDA des ersten Wirtschaftsjahres, das nach dem 31.12.2009 endet. Entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes sind diese „fiktiven” EBITDA-Vorträge mit einem negativen verrechenbaren EBITDA des ersten nach dem 31.12.2009 beginnenden Wirtschaftsjahres zu verrechnen. Dies kann zur Folge haben, dass sich dadurch ein „Steuerentlastungspotenzial” aus den fiktiven EBITDA-Vorträgen mindert oder sogar aufbraucht.

5. Feststellung eines EBITDA-Vortrags in den Fällen eines positiven Zinsüberschusses

Nach dem Wortlaut des § 4h Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz EStG entsteht ein EBITDA-Vortrag nicht in Wirtschaftsjahren, in denen § 4h Abs. 2 EStG die Anwendung von § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließt. Von der Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG sind bereits nach dem Wortlaut des Gesetzes auch die Fälle mit einem positiven Zinsüberhang umfasst, denn auch in diesem Fall betragen die Zinsaufwendungen nach Abzug der Zinserträge weniger als drei Millionen Euro. Auch nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 4h Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz EStG ist ein EBITDA-Vortrag für Wirtschaftsjahre mit einem positiven Zinsüberschuss zu versagen. Denn die Regelung beabsichtigt generell einen EBITDA-Vortrag dann auszuschließen, wenn in einem Wirtschaf...