XI Anhang II: Die GmbH & Co. KG in Umwandlungsfällen / 2.2.1 Umwandlung (Formwechsel) nach dem Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz

Rz. 833

Folgende Gestaltungen sind denkbar:^[1]

• Formwechsel, d.  h. Umwandlung der GmbH & Co. KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH;
• Anwachsung, entweder nach dem "Austrittsmodell" oder dem "erweiterten Anwachsungsmodell";
• Übertragung des Vermögens der GmbH & Co. KG im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die GmbH oder Verschmelzung der GmbH & Co. KG auf eine neugegründete GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge.

Rz. 834

Bei der Umwandlung der GmbH & Co. KG in eine GmbH durch Formwechsel (§ 190 UmwG) bleibt die Identität des Rechtsträgers erhalten (identitätswahrende Umwandlung). Handelsrechtlich ist daher nur eine Buchwertfortführung möglich.

Steuerrechtlich gelten gemäß § 25 UmwStG in den Fällen des Formwechsels i. S. d. § 190 UmwG die Vorschriften der §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend. Ertragsteuerlich wird die Umwandlung der GmbH & Co. KG in eine GmbH wie die Einbringung eines Betriebes gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen behandelt. Die Buchwertfortführung ist steuerlich möglich, jedoch kann – da beim UmwStG der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handels- für die Steuerbilanz nicht gilt – ein über den Buchwerten liegender Wertansatz gewährt werden.

Da nach § 23 Abs. 5 UmwStG ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag der GmbH & Co. KG nicht auf die GmbH übergeht, ist die vorstehend angesprochene Aufwertung der (Buch)wertansätze geboten, gibt sie doch der GmbH & Co. KG die Möglichkeit, die Verlustvorträge zu nutzen und schafft zugleich erhöhtes AfA-Potenzial für die GmbH. Allerdings sind die Regelungen des § 10d Abs. 2 EStG und des § 10a GewStG zur Mindestbesteuerung zu beachten.^[2]

Rz. 835

Trotz der handelsrechtlichen Identität des Rechtsträgers muss die übertragende GmbH & Co. KG gemäß § 25 Satz 2 i. V. m. § 9 Satz 2 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungszeitpunkt eine Steuerbilanz aufstellen. Zwischen diesem Übertragungszeitpunkt und der registrierten Anmeldung des Formwechsels dürfen höchstens 8 Monate liegen (§ 25 Abs. 2 i. V. m. § 9 Satz 3 UmwStG). Korrespondierend hat die übernehmende GmbH auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Eröffnungsbilanz aufzustellen. Entscheidend ist, welche Wertansätze die GmbH & Co. KG wählt.

Rz. 836

Zu Recht weisen Ostermayer/Erhart^[3] daraufhin, dass nur das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG Gegenstand des Formwechsels sein kann. Im Eigentum eines Gesellschafters stehende, der GmbH & Co. KG zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter – d.  h. das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter – fallen nicht unter den Formwechsel, sondern können gemäß §§ 20, 21 UmwStG nur dann zu Buchwerten (oder zu höheren Werten) auf die GmbH übertragen werden, wenn sie wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Die Einbringung der Beteiligung an der Komplementär-GmbH erfolgt neben dem Formwechsel separat im Wege der Einzelrechtsnachfolge, allerdings im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsbeschluss. Es liegt eine Kombination von Einzelrechtsnachfolge und handelsrechtlicher Umwandlung (= Formwechsel nach § 190 UmwG) vor.^[4]

Rz. 837

Die Buchwerte müssen (gleichmäßig) aufgestockt werden,

• wenn die Bilanz der GmbH & Co. KG ein negatives Kapitalkonto ausweist,
• der Kommanditist (Einbringende) beschränkt einkommen(körperschaft)steuerpflichtig ist.

Der Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor der Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister liegen.

Erfolgt eine Wertaufstockung, erzielt der einbringende Kommanditist einen Veräußerungsgewinn, für den – sofern die gemeinen Werte (einschließlich Firmenwert) realisiert werden – die Tarifbegünstigung der §§ 16, 34 EStG (inklusive Freibetragsregelung) greift.

Ist die Komplementär-GmbH vermögensmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt, so ist auch sie Einbringende. Ist sie nicht beteiligt, wird sie nicht Gesellschafter der durch die Umwandlung entstandenen GmbH. Die Anteile gelten jedoch als nicht entnommen. Vielmehr sind sie als Anteile zu behandeln, die durch die Sacheinlage erworben sind (sog. einbringungsgeborene Anteile). Zu beachten ist, dass die erfolgsneutrale Einbringung der Mitunternehmeranteile dann nicht möglich ist, wenn die zurückbehaltenen GmbH-Anteile "wesentliche Betriebsgrundlagen" darstellen; für diesen Fall ist die Übertragung nur zum gemeinen Wert möglich, was einen Aufgabegewinn zu Folge hat.

[1] Siehe Schulze zur Wiesche, Zur wesentlichen Betriebsgrundlage eines Mitunternehmeranteils, DB 2010, 638 (641).

[2] Vgl. Ostermeyer/Erhart, Die GmbH (& Co. KG), 2. Aufl. 2008, Bonn, S. 130.

[3] A.a. O., S. 130.

[4] Siehe Schäffler/Gebert, der steuerneutrale Wechsel von der GmbH & Co. KG in die GmbH. Was tun mit (den Anteilen an) der Komplementär-GmbH?, DStR 2010, 636 ff.