Die vom Steuerpflichtigen tatsächlich geleisteten Beiträge zum Aufbau einer Basisversorgung im Alter sowie die steuerfreien Arbeitgeberbeiträge sind im Jahr 2021 bis zu einem Höchstbetrag von 25.787 EUR als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Für das Jahr 2021 sind von diesen bis zum Höchstbetrag getätigten Aufwendungen 92 % anzusetzen. Dieser Prozentsatz steigt in den kommenden Jahren um jeweils 2 Prozentpunkte pro Jahr an. Die Berücksichtigungsquote erhöht sich damit

 
  • im Jahr 2022
auf 94 %,
  • im Jahr 2023
auf 96 %,
  • im Jahr 2024
auf 98 %,
  • im Jahr 2025
auf 100 %.
 
Praxis-Beispiel

Höchstbetragsrechnung

Ein lediger Steuerpflichtiger hat bei Beginn seiner selbstständigen Tätigkeit im Jahr 2021 eine private Basisrente-Alter abgeschlossen und zahlt in den Jahren 2021 bis 2023 jeweils einen jährlichen Beitrag i. H. v. 6.000 EUR.

Weil der Höchstbetrag nicht durch andere Altersvorsorgeaufwendungen überschritten wird, sind die Beiträge im Jahr 2021 zu 92 % von 6.000 EUR = 5.520 EUR, im Jahr 2022 zu 94 % von 6.000 EUR = 5.640 EUR und im Jahr 2023 zu 96 % von 6.000 EUR = 5.760 EUR als Sonderausgaben abziehbar.

Abwandlung:

Der Steuerpflichtige zahlt im Jahr 2021 einen Betrag i. H. v. 22.000 EUR in einen sofort beginnenden Basisrente-Alter. Weitere Beiträge für eine Basisversorgung im Alter hat er nicht gezahlt.

Weil der Höchstbetrag von 25.787 EUR nicht durch andere Altersvorsorgeaufwendungen überschritten wird, sind die Beiträge im Jahr 2021 zu 92 % von 22.000 EUR = 20.240 EUR als Sonderausgaben abziehbar. Die Rente ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 81 % zu versteuern (sog. Kohortenbesteuerung). Auf dieser Basis wird der dann steuerfreie Anteil der Rente als absoluter Betrag ermittelt und grundsätzlich jedes Jahr als eine Art Rentenfreibetrag angesetzt.

 
Hinweis

Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs

Zur beschränkten Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG hat das Bundesverfassungsgericht in mehreren Beschlüssen bestätigt, dass die höhenmäßige Beschränkung verfassungskonform ist.[1]

Intensiv wird demgegenüber erneut die Frage diskutiert, ob die bestehenden gesetzlichen Regelungen eine Doppelbesteuerung von Renten verursachen.

Der BFH[2] hat sich in 2 am 31.5.2021 veröffentlichten Urteilen intensiv mit der nachgelagerten Besteuerung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen auseinandergesetzt. Nach seiner Auffassung ist der zum 1.1.2005 eingeleitete Systemwechsel zur grundsätzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen der Basisversorgung als auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelung verfassungsgemäß. Hierbei wurden die betragsmäßige Begrenzung des Sonderausgabenabzugs und die nur anteilige Berücksichtigungsquote nicht in Frage gestellt. Allerdings hat der BFH – genauso wie das BVerfG – ausdrücklich darauf hingewiesen, dass im Rahmen der Übergangsregelung eine doppelte Besteuerung in jedem Fall ausgeschlossen sein müsse. Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen kann, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt, steht insoweit ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zu. Außerdem hat der BFH erstmals die konkreten Berechnungsparameter festgelegt, wie eine etwaige "doppelte Besteuerung" von Renten ermittelt wird. Hierzu sind 2 Zahlen miteinander zu vergleichen: Auf der einen Seite die Einzahlungen in der Ansparphase, die aus dem bereits versteuerten Einkommen erfolgen, d. h., die weder steuerfrei gestellt noch als Sonderausgaben abgezogen werden konnten. Und auf der anderen Seite der Teil der Rente, der in der Auszahlungsphase steuerfrei ausgezahlt wird. Dabei wird – vereinfacht ausgedrückt – der jährliche Rentenfreibetrag mit der statistischen Lebenserwartung multipliziert. Ist der so ermittelte Steuerrückfluss in der Auszahlungsphase höher als die Summe aller Beiträge, die aus dem versteuerten Einkommen während des Erwerbslebens in die Rentenkasse eingezahlt wurden, liegt keine "Doppelbesteuerung" vor. Eine mögliche Doppelbesteuerung kann sich insbesondere bei zukünftigen Rentnergenerationen ergeben. Um dem entgegenzuwirken, wird politisch darüber diskutiert, ob Altersvorsorgeaufwendungen nicht erst im Jahr 2025 zu 100 % abgezogen werden können, sondern dies bereits zu einem früheren Zeitpunkt ermöglicht wird. Die weitere Diskussion bleibt insoweit abzuwarten.

Zu den Urteilen im Einzelnen:

In einem der beiden Urteile[3] hat der BFH genaue Berechnungsparameter für die Ermittlung einer doppelten Besteuerung von Renten festgelegt. Zwar hatte die Revision des Klägers – der eine seit dem Jahr 2007 laufende Rente mit entsprechend hohem Rentenfreibetrag bezieht – keinen Erfolg. Allerdings ergibt sich auf der Grundlage der Berechnungsvorgaben des BFH, dass spätere Rentnerjahrgänge von einer doppelten Besteuerung i...

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