Die vom Steuerpflichtigen tatsächlich geleisteten Beiträge zum Aufbau einer Basisversorgung im Alter sowie die steuerfreien Arbeitgeberbeiträge sind im Jahr 2023 bis zu einem Höchstbetrag von 26.527 EUR als Sonderausgaben zu berücksichtigen. In den vorhergehenden Jahren erfolgte nur ein anteiliger Ansatz.

 
Praxis-Beispiel

Höchstbetragsrechnung

Ein lediger Steuerpflichtiger hat bei Beginn seiner selbstständigen Tätigkeit im Jahr 2022 eine private Basisrente-Alter abgeschlossen und zahlt in den Jahren 2022 bis 2024 jeweils einen jährlichen Beitrag i. H. v. 6.000 EUR.

Weil der Höchstbetrag nicht durch andere Altersvorsorgeaufwendungen überschritten wird, sind die Beiträge im Jahr 2022 zu 94 % von 6.000 EUR = 5.640 EUR und im Jahr 2023 zu 100 % von 6.000 EUR = 6.000 EUR als Sonderausgaben abziehbar.

Abwandlung:

Der Steuerpflichtige zahlt im Jahr 2022 und 2023 jeweils einen Betrag i. H. v. 22.000 EUR in einen sofort beginnenden Basisrente-Alter. Weitere Beiträge für eine Basisversorgung im Alter hat er nicht gezahlt.

Veranlagungszeitraum 2022: Weil der Höchstbetrag von 25.639 EUR nicht durch andere Altersvorsorgeaufwendungen überschritten wird, sind die Beiträge im Jahr 2022 zu 94 % von 22.000 EUR = 20.680 EUR als Sonderausgaben abziehbar. Die Rente ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 82 % zu versteuern (sog. Kohortenbesteuerung). Auf dieser Basis wird der dann steuerfreie Anteil der Rente als absoluter Betrag ermittelt und grundsätzlich jedes Jahr als eine Art Rentenfreibetrag angesetzt.

Veranlagungszeitraum 2023: Weil der Höchstbetrag von 26.527 EUR nicht durch andere Altersvorsorgeaufwendungen überschritten wird, sind die Beiträge im Jahr 2023 in vollem Umfang (22.000 EUR) als Sonderausgaben abziehbar. Die Rente ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 83 % zu versteuern (sog. Kohortenbesteuerung). Auf dieser Basis wird der dann steuerfreie Anteil der Rente als absoluter Betrag ermittelt und grundsätzlich jedes Jahr als eine Art Rentenfreibetrag angesetzt.

 
Hinweis

Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs

Zur beschränkten Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG hat das Bundesverfassungsgericht in mehreren Beschlüssen bestätigt, dass die höhenmäßige Beschränkung verfassungskonform ist.[1]

Intensiv wird demgegenüber erneut die Frage diskutiert, ob die bestehenden gesetzlichen Regelungen eine Doppelbesteuerung von Renten verursachen.

Der BFH[2] hat sich in 2 am 31.5.2021 veröffentlichten Urteilen intensiv mit der nachgelagerten Besteuerung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen auseinandergesetzt. Nach seiner Auffassung ist der zum 1.1.2005 eingeleitete Systemwechsel zur grundsätzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen der Basisversorgung als auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelung verfassungsgemäß. Hierbei wurden die betragsmäßige Begrenzung des Sonderausgabenabzugs und die nur anteilige Berücksichtigungsquote nicht in Frage gestellt. Allerdings hat der BFH – genauso wie das BVerfG – ausdrücklich darauf hingewiesen, dass im Rahmen der Übergangsregelung eine doppelte Besteuerung in jedem Fall ausgeschlossen sein müsse. Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen kann, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt, steht insoweit ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zu. Außerdem hat der BFH erstmals die konkreten Berechnungsparameter festgelegt, wie eine etwaige "doppelte Besteuerung" von Renten ermittelt wird. Hierzu sind 2 Zahlen miteinander zu vergleichen: Auf der einen Seite die Einzahlungen in der Ansparphase, die aus dem bereits versteuerten Einkommen erfolgen, d. h., die weder steuerfrei gestellt noch als Sonderausgaben abgezogen werden konnten. Und auf der anderen Seite der Teil der Rente, der in der Auszahlungsphase steuerfrei ausgezahlt wird. Dabei wird – vereinfacht ausgedrückt – der jährliche Rentenfreibetrag mit der statistischen Lebenserwartung multipliziert. Ist der so ermittelte Steuerrückfluss in der Auszahlungsphase höher als die Summe aller Beiträge, die aus dem versteuerten Einkommen während des Erwerbslebens in die Rentenkasse eingezahlt wurden, liegt keine "Doppelbesteuerung" vor. Eine mögliche Doppelbesteuerung kann sich insbesondere bei zukünftigen Rentnergenerationen ergeben. Um dem entgegenzuwirken, können – statt im Jahr 2025 – bereits im Jahr 2023 die geleisteten Beiträge zu 100 % abgezogen werden. Außerdem ist im Wachstumschancengesetz ein langsamerer Anstieg der Besteuerungsquote vorgesehen (100 % wird erst für die Kohorte des Jahres 2058 erreicht).[3] Allerdings dürften diese Maßnahmen für sich genommen noch nicht ausreichen, um eine mögliche Doppelsteuerung in allen Fallgestaltungen zu verhindern.

[1] BVerfG, Ni...

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