Verzögerungsgeld / 1 Voraussetzungen der Festsetzung

1.1 Anwendungsbereich

Ein unbefangener Leser des § 146 Abs. 2c AO könnte den Eindruck gewinnen, die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes komme nur dann in Betracht, wenn im Rahmen einer Verlagerung der elektronischen Buchführung in das Ausland vom Steuerpflichtigen gegen eine Pflicht verstoßen wird, die im Zusammenhang mit dieser Sonderregelung steht. Dieser Eindruck wird dadurch gestützt, dass das Verzögerungsgeld zusammen mit der Regelung des § 146 Abs. 2a AO in das Gesetz eingefügt wurde, der die Voraussetzungen für die Verlagerung der elektronischen Buchführung normiert. Tatsächlich wird in der Literatur auch dieser enge Anwendungsbereich des Verzögerungsgeldes vertreten.^[1] Auch das FG Sachsen Anhalt hat in einem Beschluss v. 16.2.2011 diese Ansicht geäußert.^[2] Aufgrund des eindeutigen Wortlautes der Bestimmung lässt sich diese – wenngleich aus Sicht des Steuerpflichtigen durchaus wünschenswerte – Rechtsauffassung nicht aufrechterhalten. Tatsächlich kommt die Festsetzung eines Verzögerungsgelds aber in 2 sehr unterschiedlichen Fällen in Betracht:

• Ein Steuerpflichtiger verstößt gegen Pflichten, die im Zusammenhang mit dem Transfer der elektronischen Buchführung in das Ausland stehen,^[3] sowie
• Ein Steuerpflichtiger kommt seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung nicht nach. Dieser zweite Fall war bei der Schaffung des § 146 Abs. 2b (jetzt Abs. 2c) AO nicht ganz unumstritten, ist aber vom BFH bestätigt worden.^[4] Die Finanzverwaltung hat sich dem in vollem Umfang angeschlossen.^[5] In der Praxis der Rechtsanwendung kommt diesem Fall die mit Abstand größere Bedeutung zu. Soweit ersichtlich betreffen alle bislang im Zusammenhang mit dem Verzögerungsgeld ergangenen Gerichtsentscheidungen Verstöße gegen Mitwirkungspflichten im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung. Dies dürfte sich zukünftig ändern, da ab 2025 die Regelung des § 200a AO greift, der ein sog. Mitwirkungsverzögerungsentgelt bei Verweigerung der Mitwirkung im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung normiert. Der Gesetzgeber scheint hier seinen systematischen Fehlgriff korrigieren zu wollen.

[1] Vgl. hierzu Drüen, in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 146 AO Tz. 50.

[2] FG Sachsen-Anhalt, Beschluss v. 16.2.2011, 2 V 1172/10, EFG 2011 S. 1758.

[3] Achtung: Seit der Änderung von § 146 Abs. 2a und 2b AO ist auch die Verlagerung in mehrere Länder der EU oder Drittstaaten zulässig, DAC 7-Umsetzungsgesetz v. 20.12.2022, BGBl 2022 I S. 2720.

[4] BFH, Urteil v. 16.6.2011, IV B 120/10, BStBl 2011 II S. 855; ebenso FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 1.2.2011, 3 K 64/10, EFG 2011 S. 846, FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 3.2.2010, 3 V 243/09, DStR 2010 S. 11; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 25.1.2012, 4 K 2121/11, EFG 2012 S. 1318.

[5] Fragen und Antworten-Katalog, Antworten zu Fragen 3 und 4.

1.2 Anwendungsfälle im Zusammenhang mit der elektronischen Buchführung

Nach § 146 Abs. 2 Satz 1 AO sind Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen in Deutschland zu führen und aufzubewahren. Von diesem Grundsatz wurde durch den § 146 Abs. 2a AO, der durch das Jahressteuergesetz 2009 eingefügt wurde, für die elektronische Buchführung die Möglichkeit einer Ausnahme geschaffen, die allerdings in der Literatur nahezu einhellig Kritik erfahren hat^[1], und auch tatsächlich bereits durch das Jahressteuergesetz 2010^[2] wieder neu gefasst wurde.^[3] Bei Verstößen gegen Pflichten, die im Zusammenhang mit der Verlagerung der elektronischen Buchführung stehen, kann ein Verzögerungsgeld in 3 Fällen^[4] festgesetzt werden:

• Ein Steuerpflichtiger kommt seiner Pflicht zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung in das Inland nicht nach;
• Ein Steuerpflichtiger kommt seiner Pflicht nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO nicht nach; hiernach besteht die Pflicht, eine Änderung der in § 146 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 und 2 AO benannten Umstände dem zuständigen Finanzamt unverzüglich mitzuteilen; diese Umstände betreffen die Zustimmung der ausländischen Steuerbehörde, den Zugriff auf die elektronische Buchführung zu gewähren (§ 146 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 AO) sowie den Standort der Buchführung im Ausland und den Namen eines im Ausland zuständigen Dritten (§ 146 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 AO);
• Ein Steuerpflichtiger hat seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde in das Ausland verlagert; dies dürfte in der Praxis der wichtigste Fall sein, wenngleich Entscheidungen von Gerichten zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes im Zusammenhang mit der Verlagerung der elektronischen Buchführung in das Ausland nicht ersichtlich sind.

[1] S. etwa Lange/Rengier, Die Verlagerung der elektronischen Buchführung in das Ausland, DB 2009 S. 1256; Tom Suden, § 146 Abs. 2a und 2b AO: Das trojanische Pferd im Steuerrecht, Stbg 2009 S. 207; Weinbrenner, Gesetzliche Rahmenbedingungen der neuen elektronischen Auslandsbuchführung gemäß § 146 Abs. 2a, 2b AO, DStR 2009 S. 2082.

[2] Jahressteuergesetz 2010 v. 8.12.2010, BGBl. 2010 I S. 1768; hierzu Schimmle, AO-StB 2011, S. 347.

[3] Die letzte Änderung ist durch das DAC 7-Umsetzungsgesetz v. 20.12.2022 erfolgt, BGBl 2022 I S. 2730...