Für eine Gesamtbetrachtung der Thematik der erworbenen Verbindlichkeiten ist neben der Regelung des § 4f EStG auch die korrespondierende Norm des § 5 Abs. 7 EStG zu beachten, da letztendlich eine parallele Anwendung gewollt ist. Ausnahmeregelungen wie auf Ebene des Übertragenden gem. § 4f EStG sind auf der Seite des Übernehmenden nicht vorgesehen. Auch eine ursprünglich angedachte Konzernklausel wurde in der endgültigen Gesetzesfassung nicht realisiert.[1]
Der § 5 Abs. 7 EStG regelt die Schuldübernahme von Verpflichtungen auf Ebene des Erwerbers, die dieser im Zeitpunkt der Übernahme mit ihren Verkehrswerten zu bilanzieren hat. In der ersten auf die Übernahme folgenden steuerlichen Schlussbilanz sind die Vorschriften des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG zu beachten. Danach sind für entsprechend übernommene Verpflichtungen am folgenden Abschlussstichtag bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger die entsprechenden Ansatz- und Bewertungsrestriktionen zu beachten. D. h., dass z. B. für entgeltlich erworbene Drohverluste keine Rückstellung gebildet oder dass für entgeltlich angeschaffte Pensionsverpflichtungen nur nach Maßgabe des § 6a EStG eine Rückstellung ausgewiesen werden darf. Das gilt in Fällen des Schuldbeitritts sowie der Erfüllungsübernahme gem. § 5 Abs. 7 Satz 2 EStG sinngemäß.[2]
Für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils findet Satz 1 entsprechend Anwendung. Die Möglichkeit der Bildung einer gewinnmindernden Rücklage i. H. v. 14/15 stellt ein steuerliches Wahlrecht dar und ist in Satz 5 der Vorschrift geregelt.
Es ist zu beachten, dass diese Rücklage in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist. Eine verbleibende Rücklage ist insoweit gewinnerhöhend gem. § 5 Abs. 7 Satz 6 EStG aufzulösen, wenn bereits vor Ablauf des Auflösungszeitraums die Verpflichtung nicht mehr besteht.[3] Wurde die Verpflichtung vor dem 14. Dezember 2011 übernommen, können 19/20 des Gewinns als Rücklage passiviert werden, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren aufzulösen ist.[4]
Die in Verteilungszeiträume von 15 bzw.20 Jahren sind auch dann maßgebend, wenn die Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, voraussichtlich bereits vor Ende des Auflösungszeitraums nicht mehr bestehen wird. In diesen Fällen kann aber die bei Ausscheiden erforderliche Auflösung der verbleibenden Rücklage dadurch vermieden werden, dass jährlich mehr als 1/14 oder 1/19 gewinnerhöhend aufgelöst werden (z. B. Verteilung über die tatsächliche Laufzeit der Verpflichtung).[5]
Vom Gesetzgeber wurde bisher offengelassen, ob es sich bei dieser Rücklage um einen sonstigen Posten in der Steuerbilanz oder um einen Bestandteil des steuerlichen Eigenkapitals handelt. Rein dogmatisch würde jedoch einiges für das steuerliche Eigenkapital sprechen, da die Rücklage lediglich dazu dienen soll, die Besteuerung des Erwerbsgewinns auf mehrere Wirtschaftsjahre zu strecken.[6]
Übertragung einer Drohverlustrückstellung
Die A-GmbH hat in ihrer Handelsbilanz eine Drohverlustrückstellung von 300 gebildet. Ein Ausweis in der Steuerbilanz ist nach § 5 Abs. 4a EStG nicht möglich. Die A-GmbH zahlt in 01 für die Übernahme der Verpflichtung, aus der der Verlust droht, an die B-GmbH 300.
Buchungen bei der B-GmbH in der Handelsbilanz:
Konto Soll |
Konten- bezeichnung |
Betrag | Konto Haben |
Konten- bezeichnung |
Betrag |
|---|---|---|---|---|---|
| Bank | Ertrag | 300 |
sowie
Konto Soll |
Konten- bezeichnung |
Betrag | Konto Haben |
Konten- bezeichnung |
Betrag |
|---|---|---|---|---|---|
| Aufwand | 300 | Rückstellung | 300 |
Die Buchung wird in der Steuerbilanz zunächst nicht korrigiert. Zum 31.12.01 hat die B-GmbH jedoch das steuerliche Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen zu beachten, sodass als Schlussbuchung erfolgen muss:
Konto Soll |
Konten- bezeichnung |
Betrag | Konto Haben |
Konten- bezeichnung |
Betrag |
|---|---|---|---|---|---|
| Rückstellung | 300 | Ertrag | 300 |
Für diesen Ertrag i. H. v. 300 darf eine steuermindernde Rücklage i. H. v. 280 gebildet werden, die ab dem Jahr 02 jeweils mit 1/14 aufzulösen ist.
Der Satz 4 des § 5 Abs. 7 EStG stellt eine inhaltliche Übertragung der Richtlinienstelle R 6a Abs. 13 EStR 2012 ins Gesetz dar.[7] Somit ist es der Verwaltung gelungen, ihre Auffassung aus den Richtlinien ins Gesetz zu übertragen.
Zu beachten ist jedoch, dass das sog. Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG nicht bei Schuldübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung gilt. Hat der ursprünglich Verpflichtete also in den Vorjahren die Pensionsrückstellung zu niedrig ausgewiesen, hat dies für den Übernehmer bzw. Beitretenden keine Auswirkung. Die Pensionsrückstellung ist mit dem (vollen) Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG zu bewerten.[8]
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