Vermietung und Verpachtung, Einkunftserzielungsabsicht

LfSt Bayern, 5.9.2014, S 2253.1.1 - 5 St 32

Vorbemerkung

Der folgende Leitfaden zur Einkunftserzielung bei Vermietung und Verpachtung – VuV – ist für Sachverhalte ab dem VZ 2012 anzuwenden. Obwohl sich durch das StVereinfG 2011 die Regelungen zur verbilligten Wohnraumüberlassung geändert haben, wurde das BMF-Schreiben vom 8.10.2004, Anhang 30 II ESt-Handbuch, diesbezüglich nicht überarbeitet. Dennoch ist es weiterhin größtenteils gültig und die im Leitfaden verwendeten Randziffern beziehen sich darauf. Die Änderungen wurden im Leitfaden berücksichtigt. Sofern einzelne Randziffern des BMF-Schreibens ab dem VZ 2012 nicht mehr anwendbar sind, wird dies im entsprechenden Abschnitt dargestellt.

Für Sachverhalte bis einschließlich dem VZ 2011 gilt der Leitfaden zur Einkunftserzielung bei Vermietung und Verpachtung, Stand Dezember 2011 fort. Dieser ist im Ordner Themen > Steuerrecht > Ertragsteuern und Nebengesetze (im Aufbau) > Einkommensteuer / Lohnsteuer > Einkommensteuerrecht (nach Paragrafen geordnet) > § 21 (Vermietung und Verpachtung) im Archiv abgelegt.

1. Allgemeines

Eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung setzt sowohl bei den Gewinneinkünften als auch bei den Überschusseinkünften die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne / Überschüsse zu erzielen – BStBl 1984 II S. 751. Fehlt dem Steuerbürger diese Einkunftserzielungsabsicht – EEA –, so sind aufgrund der Vermietungstätigkeit keinerlei Einkünfte anzusetzen (sog. Liebhaberei). Dies hat zur Folge, dass Verluste aus der Vermietung einer Immobilie nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden können, sie wirken sich dann nicht steuermindernd aus.

Bei den Einkünften aus VuV ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung – BStBl 1998 II S. 771 m.w.N. – bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der EEA auszugehen. Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH vom 20.7.2010, BStBl 2010 II S. 1038) und für die Vermietung unbebauter Grundstücke (BFH vom 1.4.2009, BStBl 2009 II S. 776).

Beispiel
A erwarb 2005 eine Eigentumswohnung (ETW), die er seit der Anschaffung vermietet. Die Vermietung ist auf Dauer angelegt. Aufgrund der Höhe der Schuldzinsen, AfA und Erhaltungsaufwendungen wurden bisher nur Verluste erklärt und veranlagt.
Frage: Kann der Verlust des Jahres 2012 weiterhin berücksichtigt werden?
Lsg.:	Nachdem die Vermietung auf Dauer angelegt ist muss trotz der Verluste die EEA unterstellt werden. Der Verlust 2012 (und ggf. der Folgejahre) ist steuerlich anzuerkennen. Eine Prognose ist nicht anzustellen.

Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus VuV i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse, also z.B. eine Gaststätte und acht Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden (vgl. BFH-Urteil vom 1.4.2009 BStBl 2009 II S. 776, m.w.N.).

Wie der objektive Tatbestand ist auch die EEA objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die EEA jeweils nur auf das entsprechende Objekt (BFH-Urteile in BStBl 2009 II S. 776; vom 12.05.2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627 sowie vom 21.1.2014 IX R 37/12).

Von einer EEA ist dann nicht auszugehen, wenn besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit sprechen oder besondere Arten der Nutzung für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung sind.

Eine einzelfallbezogene Überprüfung der EEA ist erforderlich, wenn es sich bei der Vermietung einer Immobilie um eine unübliche bzw. untypische Gestaltung (Sonderfälle) handelt. Dahinter steckt der Gedanke, dass nur derjenige den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht, der sich im Rahmen des wohnwirtschaftlich Üblichen bewegt. Der Steuerpflichtige kann jedoch diese negativen Beweisanzeichen erschüttern. Er trägt hierfür die Feststellungslast.

Gegen die EEA sprechende Sonderfälle stellen u.a. dar:

>	nicht auf Dauer angelegte Vermietung
	befristete Vermietung zeitnahe Eigennutzung (i.d.R. 5 Jahre) zeitnahe Veräußerung (i.d....