Verluste aus gewerblicher Tierzucht bei doppelstöckiger Personengesellschaft

Leitsatz

Der laufende Verlust aus gewerblicher Tierzucht (§ 15 Abs. 4 EStG) einer Untergesellschaft ist mit dem Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an der Obergesellschaft zu verrechnen, soweit dieser Veräußerungsgewinn anteilig mittelbar auf Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft entfällt.

Normenkette

§ 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG

Sachverhalt

Der Rechtsvorgänger der Klägerin war an einer GmbH & Co. KG beteiligt, die eine Geflügelschlachterei betrieb. Außerdem war die KG (Obergesellschaft) zu 100 % an einer weiteren GmbH & Co. KG (Untergesellschaft) beteiligt. Die Tätigkeit der Untergesellschaft erstreckte sich auf das Brüten von Eiern und die Mast von Geflügel bis zur Schlachtreife.

Im Streitjahr veräußerte der Obergesellschafter seinen Kommanditanteil an der Obergesellschaft. Von dem Veräußerungsgewinn entfiel ein Teilbetrag von ca. 4 Mio. DM auf stille Reserven in der Untergesellschaft. Zugleich erzielte die Untergesellschaft einen laufenden Verlust aus gewerblicher Tierzucht von ca. 3,4 Mio. DM.

Bei der Gewinnfeststellung der Obergesellschaft erfasste das FA auch den Veräußerungsgewinn des Obergesellschafters aus der Veräußerung seiner Beteiligung. Einen Ausgleich mit den laufenden Verlusten der Untergesellschaft lehnte das FA ab.

Entscheidung

Sowohl FG als auch BFH gaben den Klägern Recht. Die Verluste aus gewerblicher Tierzucht der Untergesellschaft seien mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen, soweit dieser auf die Untergesellschaft entfalle.

Hinweis

1.Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen nach § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG nur mit gleichartigen Gewinnen in demselben VZ ausgeglichen oder nach dem Muster des § 10d EStG in VZ mit solchen Gewinnen zurück- oder vorgetragen werden. Diese Verlustausgleichsbeschränkung sollte die traditionelle bäuerliche Landwirtschaft vor "Agrarfabriken" in Gestalt von Abschreibungsmodellen schützen. Sie erfasst allerdings darüber hinaus jede Form gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung.

Ihre Ausnahmestellung hat die 1971 geschaffene Regelung mittlerweile eingebüßt. Vielmehr wurde die Ausgleichsbeschränkung in § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG zum Vorbild neuer Ausgleichsbeschränkungen, nämlich für Verluste aus Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 Sätze 3-5 EStG) und für Verluste aus stillen Beteiligungen, die Kapitalgesellschaften an anderen Kapitalgesellschaften halten (§ 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG). § 15 Abs. 4 EStG wurde damit seiner landwirtschaftlichen Sonderstellung entkleidet und zu einem Sammelsurium heterogener Ausgleichsbeschränkungen umgestaltet.

2. Der Besprechungsfall weist die Besonderheit auf, dass die Verluste aus gewerblicher Tierzucht im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft erzielt wurden. Bei einem einstufigen Sachverhalt hätte die Verwaltung wohl kaum Bedenken gehabt, den Verlustanteil des Kommanditisten mit dessen Gewinn aus der Veräußerung dieser Beteiligung zu verrechnen. Die Ablehnung einer solchen Verrechnung im Besprechungsfall hing alleine damit zusammen, dass die Veräußerung auf der Stufe des Gesellschafters einer Obergesellschaft erfolgte, die an einer Untergesellschaft mit Verlusten aus gewerblicher Tierzucht beteiligt war. Hier fielen nach Meinung des FA Verluste und Gewinne auf unterschiedlichen Stufen an, nämlich der Verlust auf der Ebene der Untergesellschaft und der Veräußerungsgewinn auf der Ebene des Obergesellschafters. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG scheint gegen die Auffassung des FA zu sprechen, denn dort heißt es, der Obergesellschafter sei auch als mittelbarer Mitunternehmer der Untergesellschaft anzusehen. Dann fielen der Veräußerungsgewinn, soweit er auf die Untergesellschaft entfällt, und die Verluste aus gewerblicher Tierzucht auf derselben Stufe, nämlich derjenigen der Untergesellschaft, an.

Allerdings legt der BFH § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG anders aus, nämlich so, dass in Bezug auf das Gesamthandsvermögen nur die Obergesellschaft Mitunternehmer der Untergesellschaft ist. Dies ließe vermuten, dass der Veräußerungsgewinn des Obergesellschafters keine Verbindung zu der Untergesellschaft aufweist. So weit geht die Rechtsprechung aber nicht, sie behält eine transparente Betrachtung bei. Das zeigt sich etwa daran, dass der Erwerber eines Obergesellschaftsanteils für seinen über das Kapitalkonto hinausgehenden Kaufpreisanteil eine Ergänzungsbilanz bei der Untergesellschaft aufzustellen hat, soweit dortige stille Reserven vergütet worden sind. Es zeigt sich aber auch im Besprechungsfall, in dem der Teil des Veräußerungsgewinns des Obergesellschaftsanteils als Gewinn aus gewerblicher Tierzucht angesehen wird, der auf stille Reserven in der Untergesellschaft zurückzuführen ist.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 1.7.2004, IV R 67/00