Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung zur Umgliederung des vEK beim Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren

Leitsatz

Die in § 36 Abs. 4 KStG 2002 i.d.F. des § 34 Abs. 13f KStG 2002 i.d.F. des JStG 2010 getroffene Regelung zur Umgliederung der Teilbeträge des vEK in ein KSt-Guthaben ist mit dem Grundgesetz vereinbar (Bestätigung des Senatsurteils vom 20.4.2011, I R 65/05, BStBl II 2011, 983, BFH/NV 2012, 130; BFH/PR 2012, 543).

Normenkette

§ 36 Abs. 4, § 34 Abs. 13f KStG 2002 i.d.F. des JStG 2010, Art. 3 Abs. 1 GG

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Bank in der Rechtsform einer eG. Das FA erließ ihr gegenüber auf den 31.12.2001 Bescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) – KStG 1999 n.F. – und die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F. In diesen Bescheiden wurden die Teilbeträge des vEK zum Ende des Wirtschaftsjahres, für welches das KStG 1999 letztmalig anwendbar war, wie folgt festgestellt: Mit 45 % KSt belastetes vEK (EK 45) = 20.806.782 DM; mit 40 % KSt belastetes vEK (EK 40) = 596.329 DM; mit 30 % KSt ermäßigt belastetes vEK (EK 30) = 1.012.788 DM; nicht mit KSt belastetes vEK (EK 02) = ./. 5.786.531 DM; nicht mit KSt belastetes vEK (EK 03) = 4.581.351 DM; nicht mit KSt belastetes vEK (EK 04) = 2.028.800 DM.

Auf dieser Basis wurden sodann das EK 45 in EK 40 einerseits und negatives EK 02 andererseits umgegliedert, das daraufhin bestehende negative EK 02 mit dem positiven EK 03, dem EK 30 und schließlich dem EK 40 verrechnet und das danach verbleibende EK 40 in ein KSt-Guthaben umgerechnet.

Nachdem das BVerfG die Regelungen zum Übergang vom Anrechnungsverfahren in das sog. Halbeinkünfteverfahren für zumindest teilweise verfassungswidrig befunden hatte (s. dazu in den Praxis-Hinweisen sub 2.), wurde § 36 KStG 1999 n.F. durch das JStG 2010 für die noch offenen Fälle geändert (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.). Das FA hat dieser Änderung in geänderten Bescheiden Rechnung getragen, in denen es die Endbestände des vEK nach Umgliederung mit 20.806.782 DM (EK 45), 403.937 DM (EK 40) und 0 DM (jeweils EK 30, EK 02, EK 03) sowie 2.028.800 DM (EK 04) festgestellt hat.

Diese Feststellung beruhte darauf, dass das bestehende negative EK 02 zunächst mit dem positiven Endbestand des EK 03 verrechnet worden ist; ­hieraus ergab sich ein Endbestand von EK 03 von 0 DM. Der sich ergebende verbleibende Betrag von ./. 1.205.180 DM an EK 02 wurde sodann mit dem positiven EK 30 i.H.v. 1.012.788 DM und der sich hieraus ergebende "Restbetrag" (./. 192.392 DM) mit dem positiven Bestand an EK 40 verrechnet. Hieraus ergab sich ein Endbestand von 0 DM beim EK 02 und 403.937 DM beim EK 40. Der Bestand an EK 45 und EK 04 blieb durch diese Berechnung unberührt. Im Ergebnis reduzierte sich aufgrund der teilweisen Verrechnung des positiven EK 40 mit dem verbliebenen negativen Bestand an EK 02 das KSt-Minderungspotenzial um 32.065 DM.

Die Klage gegen die Feststellungsbescheide hatte keinen Erfolg (FG München, Urteil vom 13.11.2012, 6 K 676/12, Haufe-Index 3570503, EFG 2013, 398).

Entscheidung

Auch der BFH hielt die Neuregelungen für verfassungskonform. Der Gesetzgeber habe den Übergangsvorschriften im Ergebnis eine "modifizierte Vollausschüttung" zugrunde gelegt. Er sei mit der Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 4 KStG 2002 n.F. nicht von einer "totalen Vollausschüttung" unter Einbezug der geleisteten Einlagen ausgegangen. Das sei nicht zu beanstanden.

Hinweis

1. Den Übergang vom KSt-Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch §§ 36 bis 40 KStG n.F. in der Weise, dass er die unterschiedlich mit KSt belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals in mehreren Umrechnungsschritten zusammenfasste und umgliederte. Das bisher vorhandene KSt-Minderungspotenzial wurde aus Vereinfachungsgründen in ein einheitliches KSt-Guthaben umgewandelt, das während einer Übergangszeit von ursprünglich 15 Jahren schrittweise abgebaut werden konnte. Die Umgliederungsregeln sollten nach dem Willen des Gesetzgebers sicherstellen, dass das unter Geltung des Anrechnungsverfahrens entstandene KSt-Minderungspotenzial im Ergebnis erhalten blieb und auch noch nach dem Systemwechsel verwertet werden konnte.

2. Im Einzelnen erforderte das die folgenden Umwandlungsvorgänge:

Nach § 36 KStG n.F. wurden auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahrs, das in dem VZ endet, für den das KStG 1999 letztmals anzuwenden ist, die Endbestände der Teilbeträge des vEK ausgehend von den gemäß § 47 KStG 1999 festgestellten Teilbeträgen in einer bestimmten – im Gesetz näher beschriebenen – Weise ermittelt (Abs. 1 bis 6) und dieser Ermittlung gemäß gesondert festgestellt (Abs. 7). Auf der Basis dieser Feststellung wurde auf den Schluss des nachfolgenden Wirtschaftsjahrs ein KSt-Guthaben errechnet, das sich auf ein Sechstel des Endbestands des mit einer KSt von 40 % belasteten Teilbetrags (EK 40) belief (§ 37 Abs. 1 KStG n.F.). Dieses KSt-Guthaben wurde ebenfalls gesondert festgestellt (§ 37 Abs. 2 Satz...