4.2.1 Zum Nachlass gehören mehrere Betriebe
Besteht der Nachlass aus mehreren Einzelunternehmen, z. B. einem Gewerbebetrieb und einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder 2 Gewerbebetrieben, und werden diese Betriebe bei der Erbauseinandersetzung jeweils einzelnen Miterben ohne Zahlung eines Ausgleichs zugeteilt und von ihnen fortgeführt, müssen die Miterben zwingend die Buchwerte des von ihnen übernommenen Betriebs fortführen.[1] Die Realteilung ohne zusätzliche Ausgleichszahlung wird nicht als Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft angesehen.[2] Ein Wahlrecht, die stillen Reserven aufzudecken, besteht nicht.[3]
Realteilung durch Übertragung von Teilbetrieben
Erfolgt die Realteilung des betrieblichen Nachlasses durch Übertragung von Teilbetrieben, können diese Teilbetriebe anschließend im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen verpachtet werden.[4] Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt, kann das Verpächterwahlrecht nach der Realteilung erstmalig begründet oder fortgeführt werden, wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen.[5]
BFH, Beschluss v. 5.7.1990, GrS 2/89, BStBl 1990 II S. 837, Rz. 91 ff.
BMF, Schreiben v. 19.12.2018, IV C 6-S 2242/07/10002, 2018/0795144, BStBl 2019 II S. 6, Rz. 14.
4.2.2 Zum Nachlass gehört nur ein Einzelunternehmen
Ist Gegenstand der Realteilung ein einzelner Betrieb und teilen die Erben die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Rahmen der Erbauseinandersetzung ohne Ausgleichszahlung real untereinander auf, erwerben die Miterben zwar auch unentgeltlich. Die Realteilung führt aber zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG, wenn die Miterben die ihnen zugeteilten (zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden) Wirtschaftsgüter in ihr Privatvermögen überführen.[1] Der Aufgabegewinn ist tarifbegünstigt.
Werden die Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen der einzelnen Miterben übertragen, sind bei der Realteilung der Erbengemeinschaft
- zwingend die Buchwerte anzusetzen, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Das gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG unabhängig davon, ob im Zuge der Realteilung Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden.
- Nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG rückwirkend gemeine Werte anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden. Diese Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Erbengemeinschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.
Ausscheiden gegen Sachwertabfindung
Das Ausscheiden eines Miterben/Mitunternehmers gegen Sachwertabfindung mit einem Einzelwirtschaftsgut unterfällt ebenfalls den Buchwertfortführungsregeln für Realteilungen nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG. Diese sind auch dann vorrangig vor § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anzuwenden, wenn die Sachwertabfindung nicht in Gestalt von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, sondern durch Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern erfolgt, mit denen der ausscheidende Mitunternehmer eine betriebliche Tätigkeit fortsetzt.[2] § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, der ebenfalls eine Buchwertfortführung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern ermöglicht, findet in Fällen der Realteilung keine Anwendung. Denn § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG betrifft Realteilungen mit Teilbetrieben, Mitunternehmerschaften und einzelnen Wirtschaftsgütern gleichermaßen.
Die Realteilung eines einzelnen Betriebs kann also – ebenso wie die Realteilung einer Personengesellschaft – erfolgsneutral durchgeführt werden. Die Miterben können die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens unter sich aufteilen und dann die Buchwerte fortführen, soweit sie die Wirtschaftsgüter anschließend in einem eigenen Betriebsvermögen nutzen. Geld und Forderungen können als Teil des (ungeteilten) Betriebsvermögens wie andere materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter im Zuge einer Realteilung den Miterben frei zugeordnet werden.[3] Dabei muss nicht darauf geachtet werden, ob ein Miterbe mehr oder weniger von den stillen Reserven übernimmt, als ihm nach seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen an sich zusteht. Buchmäßig wird bei einer Divergenz zwischen dem Kapitalkonto und den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter die damit einhergehende Verschiebung der stillen Reserven durch eine Anpassung der Kapitalkonten an die Buchwertsumme der übernommenen Wirtschaftsgüter verwirklicht (sog. Kapitalkon...
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